1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal a “fabricação de laticínios”, de código 10.52-0/00 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), informa que passará a adquirir diretamente de fornecedores os rótulos que identificam os seus produtos. Esses rótulos serão remetidos ao fabricante de embalagens (frascos) localizado no Estado de Minas Gerais.

2. Relata que o fabricante de embalagens interpreta essa operação como uma industrialização por conta de terceiros, uma vez que fabrica os frascos com matéria-prima própria, recebe os rótulos dos seus clientes (encomendantes) para aplicação nos frascos, cobrando, pelo produto final, os materiais de sua propriedade utilizados no processo, além da mão de obra empregada. Dessa forma, sugeriu a utilização do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000.

3. Entretanto, a Consulente cita as Respostas às Consultas Tributárias 13141/2016 e 16593/2017, em que a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo se posiciona diferentemente, como segue: (i) na remessa dos rótulos para o fabricante de frascos, a Consulente deverá emitir documento fiscal com Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) 6.949, destacando o imposto; (ii) o fabricante de frascos, não irá fazer o retorno dos rótulos, mas sim do produto pronto, caracterizando operações de venda, sob CFOP 6.101.

4. Pelo exposto, a Consulente formula os seguintes questionamentos:

4.1. se a remessa de rótulos, para fins de aplicação em frascos fabricados pelo industrializador localizado no Estado de Minas Gerais, caracteriza-se como remessa para industrialização por conta de terceiros, podendo utilizar os procedimentos previstos no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000;

4.2. caso o industrializador apresente solução de consulta da Secretaria da Fazenda de Minas Gerais, entendendo que essa operação se enquadra como uma industrialização por conta de terceiros, se é possível registrar os documentos fiscais da seguinte forma: (i) saída dos rótulos sob CFOP 6.949; (ii) retorno dos rótulos, sob CFOP 2.949; (iii) entrada dos frascos fabricados pelo industrializador (venda sob CFOP 6.101), sob CFOP 2.101; (iv) serviço de industrialização, sob CFOP 2.124.

5. Inicialmente, cumpre esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como os rótulos que identificam os produtos, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante rótulos de embalagens, ainda que envoltas ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

10. Desse modo, na situação apresentada, a operação efetuada entre o industrializador e o encomendante (Consulente) - que apenas fornece os rótulos - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000).

11. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

12. Portanto, segundo entendimento deste Estado de São Paulo, a remessa dos rótulos do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor dos rótulos remetidos pelo autor da encomenda.

13. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas Notas Fiscais relativamente às operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que, de fato, o encomendante deverá utilizar o CFOP 6.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de rótulo para utilização em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido.

14. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, entendemos que deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 6.101 – “venda de produção do estabelecimento”), e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor do rótulo remetido pelo autor da encomenda.

15. Por fim, mesmo que o industrializador mineiro apresente solução de consulta da Secretaria da Fazenda do Estado de Minas Gerais com entendimento diverso do apresentado na presente consulta, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas, as orientações do fisco mineiro não prevalecem dentro do território paulista. Da mesma forma, sugerimos que a Consulente formule consulta ao fisco de Minas Gerais para confirmar a adoção dos procedimentos sugeridos na presente consulta.