1. A Consulente, que exerce a atividade principal de transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional (CNAE 49.30-2/02), apresenta dúvida sobre o procedimento a ser adotado na recuperação do crédito de ICMS em prestação de serviço de transporte executada na qualidade de subcontratada, optante pelo crédito outorgado de 20% de ICMS de que trata o artigo 11, Anexo III, do RICMS/2000.

2. Nesse contexto, informa ser contratada por outra transportadora, também contribuinte do ICMS, para realizar o serviço de transporte rodoviário de cargas iniciado no território paulista e executado sob o instituto da subcontratação (artigo 4º, II, “e”, do RICMS/2000).

3. Informa, ainda, executar esse transporte acompanhado do CT-e emitido pelo subcontratante, que é o responsável pela cobrança integral do preço do transporte com fato gerador no Estado de São Paulo, local do início da prestação, e que, apesar de ser dispensada da emissão do CT-e pelo artigo 205 do RICMS/2000, emite o documento fiscal apenas para fins financeiros, sem nenhum destaque de ICMS, uma vez que o imposto da sua prestação nesse caso será pago pelo subcontratante, em razão da substituição tributária prevista nos artigos 314 e 315 do RICMS/2000.

4. Cita trechos da Decisão Normativa CAT-1/17 e apresenta as seguintes perguntas:

4.1. No caso em questão, ou seja, prestação de serviço de transporte como subcontratada, o crédito outorgado de 20% (artigo 11, Anexo III, do RICMS/2000) pode ser recuperado sobre o ICMS devido na prestação, mesmo não havendo destaque do imposto no CT-e por ela emitido, bastando aplicar o percentual de 20% sobre o ICMS considerado devido (devido à alíquota de 7% ou de 12%, conforme o caso)?

4.2 Tomando como exemplo o caso de uma prestação de serviço com emissão de CT-e pela Consulente como subcontratada no valor de R$ 1.000,00 e sujeita à tributação pela alíquota de 12%, mesmo sem o destaque do imposto correspondente no seu CT-e, por conta da substituição tributária de que tratam os artigos 314 e 315 do RICMS/2000, o crédito poderá ser feito normalmente, diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS, calculando-se 20% do respectivo montante devido, que no caso do exemplo em questão seria R$ 24,00 (equivalente a 20% sobre o débito de 12%)?

5. Por último, afirma que, para fins de controle interno, poderá elaborar planilha relacionando os CT-es emitidos sob a qualidade de subcontratada, segregando as operações conforme tributação (submetida às alíquotas de 7% ou 12%, conforme o caso), e identificando o montante resultante da aplicação do percentual de 20% do crédito que será lançado em sua apuração mensal.

6. Inicialmente, cabe esclarecer que a opção pelo crédito outorgado, conforme preceitua o Comunicado CAT 2/2001, requer o preenchimento cumulativo de três requisitos: (i) lavratura de termo no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência; (ii) efetivo lançamento de crédito outorgado no livro Registro de Entradas; (iii) e ausência de lançamento, nos livros fiscais, de quaisquer outros créditos do ICMS. Uma vez que a Consulente informa ser optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11, Anexo III, do RICMS/2000, a presente resposta partirá do pressuposto que esses três requisitos foram preenchidos pela Consulente.

7. Feita essa consideração preliminar, de partida, registra-se que a subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre empresas transportadoras, “na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”, submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea “e”, 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/2000).

7.1. Na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante), as transportadoras subcontratadas podem creditar-se do imposto cobrado sobre os insumos por elas utilizados para prestar os seus próprios serviços, nos termos da legislação paulista.

8. Dessa feita, cabe reiterar que, ainda que o pagamento do imposto seja diferido (artigos 314 e 315 do RICMS/2000 e Decisão Normativa CAT-1/2017), a transportadora subcontratada (contribuinte substituído) terá direito aos créditos relativos aos insumos utilizados para realizar sua prestação (crédito físico) ou, quando optantes pela sistemática do crédito outorgado, a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000). Em qualquer caso, o crédito é condicionado ao atendimento dos demais requisitos previstos na legislação, como, por exemplo, a escrituração do respectivo documento fiscal (art. 61, § 1º, do RICMS/2000).

9. Vale destacar que a dispensa de emissão de documento fiscal pelo transportador subcontratado (artigo 205 do RICMS/2000) implica tão somente a não obrigatoriedade de emiti-lo, ou seja, a emissão é opcional. A empresa subcontratada poderá emitir o documento se isso lhe for conveniente, como, por exemplo, para permitir o lançamento do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000. Em outros termos, o aproveitamento do crédito outorgado requer (i) a emissão do documento fiscal relativo à prestação do serviço e (ii) a sua escrituração nos livros fiscais (artigo 61, § 1º, do RICMS/2000).

10. Registre-se que o CT-e será emitido com CFOP 5.360/6.360 (prestação de serviço de transporte a contribuinte substituto em relação ao serviço de transporte) e Código de Situação Tributária (CST) 51 (diferimento). Além disso, deverá indicar, entre outros elementos, a chave de acesso do CT-e emitido pela transportadora subcontratante (artigo 11, § 4º, item “1”, da Portaria-CAT 55/2009).

11. Com esses esclarecimentos, considera-se respondida a dúvida transcrita no subitem 4.1 desta resposta.

12. No tocante ao questionamento descrito no subitem 4.2., resta informar que a consulta é um meio para que o contribuinte possa esclarecer dúvidas pontuais sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária (artigo 510, do RICMS/2000). Nesse sentido, compete à Consultoria Tributária, tão-somente, manifestar-se sobre a interpretação e a aplicação da legislação tributária estadual, não cabendo a este órgão, portanto, validar cálculos do tributo efetuados pelo contribuinte.

12.1. Nesse sentido, havendo dúvidas referentes aos cálculos envolvidos, pode a Consulente buscar orientação no Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades, apresentando a situação de fato e os documentos pertinentes às suas dúvidas, cabendo ressaltar que não compete à Consultoria Tributária convalidar cálculos nem responder a questionamentos de cunho técnico-operacional, competindo-lhe a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 59 do Decreto nº 64.152/2019).

13. Por último, recomenda-se à Consulente que, de fato, mantenha controles e demonstrativos claros passíveis de apresentação ao Fisco (conforme transcrito no item 5 desta resposta), uma vez que, se chamada à fiscalização, a ela caberá a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Por sua vez, a fiscalização poderá, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, se valer de indícios, estimativas, análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que entenda cabíveis.