1. A Consulente, empresa optante pelo Simples Nacional que exerce a atividade principal de comércio atacadista de produtos alimentícios em geral, com atividade de fracionamento e acondicionamento associada (CNAE 46.39-7/02), apresenta dúvida relacionada à operação de empréstimo de mercadorias de seu estoque.

2. Nesse contexto, informa que pretende realizar operações de empréstimo de mercadorias de seu estoque para empresas com a mesma atividade, domiciliadas também no Estado de São Paulo, optantes pelo Simples Nacional ou não (empresas não relacionadas, não são matrizes e filiais). Exemplifica a operação da seguinte forma: “a Consulente emprestaria 10 unidades do produto A para a empresa do Regime Periódico de Apuração (“empresa B”). A “empresa B” venderia todo o estoque disponibilizado pela empresa Consulente, porém teria a obrigação de devolvê-lo/retorná-lo. A “empresa B” compraria 30 unidades do produto A, devolveria 10 unidades para a Consulente e restaria no estoque da empresa B 20 unidades do produto A.”

3. Segue informando que a saída de mercadoria do estoque seria normalmente tributada, qualquer que fosse a natureza jurídica ou econômica da operação, conforme disposto no artigo 2º, inciso I, § 4º, do RICMS/2000, e que apenas a saída de bens de uso ou ativo imobilizado do contribuinte poderia ser objeto de empréstimo a outro contribuinte sem a tributação do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000.

4. Por esse motivo, informa que, em caso de empréstimo de mercadorias de estoque, a Nota Fiscal seria emitida com o destaque do imposto, salvo se o produto estiver amparado por algum benefício fiscal, aplicando-se a alíquota vigente para a operação, interna ou interestadual, sobre a base de cálculo, que corresponderá ao preço praticado na operação de venda mais recente, conforme dispõem os artigos 2º, inciso I, e 38, incisos II ou III (industrial ou comerciante) do RICMS/2000.

5. Ocorre que a empresa Consulente (que emprestaria as mercadorias) é optante pelo Simples Nacional, motivo pelo qual, segundo a Consulente, não haveria o destaque do ICMS, não havendo, por consequência, crédito do ICMS pela empresa B em sua entrada. Assim, destacando o ICMS da operação, a empresa B teria prejuízo sempre que houvesse o retorno das mercadorias emprestadas ao estabelecimento da Consulente.

6. A Consulente expõe seu entendimento no sentido de que a empresa B deve destacar o ICMS no retorno do empréstimo e em sua apuração fazer o estorno desse crédito, tento em vista que não aproveitou o crédito da entrada dessa mercadoria, e apresenta as seguintes perguntas:

6.1. A operação correta é comodato? Se não, qual seria a natureza da operação correta?

6.2. Qual o CFOP deve ser utilizado na Nota Fiscal de remessa e de retorno?

6.3. A “empresa B” fará o retorno das mercadorias com destaque do ICMS, e em sua apuração estornará esse valor?

7. Preliminarmente, esclareça-se que, à luz das informações apresentadas e da legislação tributária paulista do ICMS, entendemos que a situação relatada não se amolda aos conceitos de “empréstimo” ou “comodato”, como aparentemente pretendido pela Consulente. Isso porque, de fato, tem-se uma saída de mercadoria do estoque da Consulente, contribuinte do ICMS, destinada ao estoque de outro contribuinte do imposto, com o fim precípuo de comercialização. Assim, tal saída se caracteriza como uma operação de circulação de mercadoria, inserida no ciclo de produção e comercialização de mercadoria e, portanto, restando configurada a hipótese de incidência do imposto prevista no artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000.

8. Ademais, ressalte-se que nos termos do artigo 123 do Código Tributário Nacional, salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

9. Posto isso, relativamente ao direito de crédito nas operações com contribuintes sujeitos ao regime do Simples Nacional, importante se faz transcrever o § 1º do artigo 23 da LC 123/2006, o qual estabelece:

“Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

§ 1º As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições.” (grifo nosso)

10. Na mesma esteira, segue o inciso XI do artigo 63 do RICMS/2000:

“Artigo 63 - Poderá, ainda, o contribuinte creditar-se independentemente de autorização (Lei 6.374/89, arts. 38, § 4º, 39 e 44, e Convênio ICMS-4/97, cláusula primeira):

(...)

XI - do valor do imposto indicado no campo “Informações Complementares” ou no corpo da Nota Fiscal relativa à mercadoria adquirida de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - “Simples Nacional”, desde que a mercadoria seja destinada à industrialização ou à comercialização, observado o disposto nos §§ 7º e 8º (Lei Complementar federal 123/06, art. 23, §§ 1º e 2º). (Inciso acrescentado pelo Decreto 54.136, de 17-03-2009; DOE 18-03-2009; Efeitos para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2009)

(...)

§ 7º - Na hipótese do inciso XI: (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 54.136, de 17-03-2009; DOE 18-03-2009; Efeitos para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2009)

1 - o valor do crédito fica limitado ao valor do imposto efetivamente devido pelo remetente sujeito às normas do Simples Nacional em relação à respectiva operação;

2 - a alíquota aplicável ao cálculo do crédito:

a) deverá estar informada no campo “Informações Complementares” ou no corpo da Nota Fiscal relativa à entrada da mercadoria;

b) corresponderá ao percentual do imposto previsto na legislação federal que disciplina o Simples Nacional para a faixa de receita bruta a que o remetente estiver enquadrado.

§ 8º - O contribuinte não terá direito ao crédito do imposto referido no inciso XI na hipótese de (Lei Complementar federal 123/06, art. 23, § 4º): (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 54.136, de 17-03-2009; DOE 18-03-2009; Efeitos para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2009)

1 - o remetente:

a) estar sujeito à tributação no Simples Nacional por valores fixos mensais;

b) não informar o valor do crédito do imposto e a alíquota a que se refere o item 2 do § 7º na Nota Fiscal relativa à saída da mercadoria;

c) optar pela incidência da alíquota a que se refere o item 2 do § 7º sobre a receita recebida no mês;

2 - haver isenção para a faixa de receita bruta na qual o remetente estiver enquadrado no mês em que ocorrer a operação;

3 - a operação ou prestação estiver amparada por imunidade ou não-incidência.”

11. Dos dispositivos transcritos se depreende que o contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração (RPA) poderá aproveitar o crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as aquisições de mercadorias de contribuinte sujeito ao Regime do Simples Nacional, desde que sejam destinadas à comercialização ou industrialização.

12. Observa-se que, entre outras situações que impedem o adquirente de apropriar o crédito referente à mercadoria recebida de contribuinte optante pelo Simples Nacional, destinada à industrialização ou comercialização, encontra-se a “hipótese de o remetente não informar o valor do crédito do imposto e a alíquota a que se refere o item 2 do § 7º na Nota Fiscal relativa à saída da mercadoria”.

13. Desse modo, somente na hipótese em que o fornecedor indicar o valor do crédito e a alíquota a que se refere o item 2 do § 7º do artigo 63 do RICMS/2000 (limitado ao valor do ICMS efetivamente devido na condição de contribuinte optante pelo Simples Nacional, na respectiva operação) poderá o contribuinte sujeito ao RPA se creditar desse valor, desde que ausentes as demais situações previstas no § 8º do artigo 63 do RICMS/2000.

14. Superada a questão do aproveitamento do crédito por empresas sujeitas ao RPA, relativo à mercadoria recebida de empresas do Simples Nacional, cabe esclarecer que o retorno de mercadorias remetidas pode ser enquadrado como devolução de mercadoria, nos termos do inciso IV do artigo 4º do RICMS/2000, isso é: operação que tenha por objetivo anular todos os efeitos de uma operação anterior.

15. Nesse viés, considerando que o retorno de mercadoria em virtude de devolução visa anular todos os efeitos de uma operação anterior, inclusive os tributários, a Nota Fiscal relativa à devolução deve reproduzir todos os elementos constantes da Nota Fiscal anterior, emitida pela Consulente, com expressa remissão a ela (artigo 127, § 15, do RICMS/2000), aplicando-se a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes no documento fiscal original (artigo 57 do RICMS/2000).

16. Assim, tendo em vista que o contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional apura e calcula o ICMS devido por regime diferenciado, inclusive com base de cálculo distinta daquela usualmente prevista para o ICMS, e emite Nota Fiscal sem efetuar o destaque propriamente dito do ICMS (artigo 23, § 1º e 2º da Lei Complementar 123/2006, artigo 60, § 1º, da Resolução CGSN nº 140/2018 e artigos 61, § 13º, e 63, inciso XI, §§ 7º e 8º, do RICMS/2000), consequentemente, quando da devolução, o contribuinte sujeito ao RPA que orginalmente recebeu a mercadoria não deve efetuar destaque de ICMS nessa Nota Fiscal de devolução e, caso tenha se apropriado do crédito, deverá estorná-lo (artigo 67, inciso II, do RICMS/2000).

17. Ressalta-se que o CFOP mais adequado a ser consignado nessa operação é o de devolução (5.201/5.202, conforme o caso). Em contrapartida, a Consulente deverá registrar esse documento fiscal em seu livro Registro de Entradas sob o CFOP de devolução (1.201/1.202, conforme o caso).

18. Observa-se, por oportuno, que o recebimento de quantias decorrente do empréstimo de mercadorias constante do estoque da Consulente integra da base de cálculo da empresa optante pelo Simples Nacional, nos termos do artigo 16 da Resolução CGSN nº 140/2018.

19. Por fim, ressalte-se que caso os produtos objeto da operação em tela estejam sujeitos ao regime da substituição tributária (Portaria CAT-68/2019) – o que não foi possível depreender a partir das poucas informações fornecidas a respeito – tal sistemática deverá ser observada.