1. A Consulente, sociedade empresária que tem como atividade principal a fabricação de artefatos de fibrocimento para uso na construção (CNAE 23.30-3/03), entre outras atividades secundárias, informa que tem dois estabelecimentos no estado de São Paulo e que firmou contrato com empresa que exerce as atividades de transporte de mercadorias (frete) e armazenagem temporária de mercadorias. Informa, ainda, que essa empresa atua como operador logístico, nos termos da Portaria CAT 31/2019.

2. A Consulente relata que, desde a formalização do contrato, cumpria exatamente as regras da Portaria CAT 31/2019 no que se refere ao dever de emitir Nota Fiscal de saída, quando da remessa de mercadorias para depósito, e Nota Fiscal de entrada, quando do retorno das mercadorias após o período de armazenamento. Contudo, a partir de um determinado momento, a Consulente afirma que foi surpreendida com a emissão de Nota Fiscal pelo operador logístico quando do retorno das mercadorias ao seu estabelecimento. Para evitar o registro em duplicidade do ingresso de mercadorias, deixou de emitir Notas Fiscais de entrada nessas ocasiões.

3. A Consulente cita os artigos 5º e 6º da Portaria CAT 31/2019, que estabelecem o dever de a Consulente emitir documentos fiscais tanto na saída da mercadoria com destino a depósito em operador logístico (NF-e de saída) quanto no posterior retorno ao estabelecimento depositante (NF-e de entrada), e a Resposta à Consulta Tributária 18066M1/2020, que, segundo sustenta, conteria diretriz no sentido de dispensá-la da obrigação acessória relativa à emissão da NF-e de entrada das mercadorias retornadas a seu estabelecimento. De toda forma, a Consulente ingressa com a presente consulta para, formalmente, questionar:

3.1. se está correta a emissão de NF-e de saída pelo operador logístico ao promover a devolução/retorno das mercadorias ao estabelecimento da Consulente;

3.2. em caso positivo, se deve se apropriar do crédito do ICMS destacado no documento fiscal emitido pelo operador logístico, ainda que o valor divirja do indicado originalmente na NF-e de remessa para depósito;

3.3. em caso negativo, se é possível/permitido emitir NF-es que contemplem operações pretéritas, referentes ao período no qual o operador logístico emitiu NF-es na devolução das mercadorias, sem que com isso haja divergência contábil no que se refere às mercadorias que ingressaram com lastro nas NF-es emitidas pelo operador logístico; ademais, questiona como deve proceder para mitigar o risco/contingência relacionados à obrigação acessória relativa às operações pretéritas.

4. Por fim, a Consulente declara que não se encontra sob procedimento fiscal, que não está intimada a cumprir obrigação relativa ao fato objeto da consulta e que o fato exposto não foi objeto de decisão anterior, ainda não modificada, proferida em consulta ou litígio de que seja parte.

5. Primeiramente, é preciso esclarecer que a Resposta à Consulta 18066M1/2020, mencionada pela Consulente, tratou de caso envolvendo contribuinte que exercia a atividade de depósito de terceiros, e não a de operador logístico. Antes de prosseguir com a análise do caso concreto apresentado pela Consulente, é oportuno registrar as características gerais das atividades de depósito de mercadorias, a fim de diferenciá-las e, só então, examinar se a interpretação contida na Resposta à Consulta 18066M1/2020 pode ou não ser aproveitada nesta resposta.

6. De acordo com a atual legislação paulista, a atividade de depósito de mercadorias de outros titulares pode ser realizada, basicamente, de três formas:

6.1. junto a estabelecimentos qualificados como armazéns gerais, conforme Decreto Federal 1.102/1903 e com o respectivo registro na Jucesp, seguindo a disciplina tributária específica para este tipo de estabelecimento, em especial as regras de não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e de emissão de documentos fiscais do Anexo VII desse mesmo Regulamento;

6.2. em estabelecimentos que realizem exclusivamente a atividade de prestação de serviços de logística, associada ou não à prestação de serviço de transporte, seguindo a disciplina da Portaria CAT 31/2019, que dispõe sobre as atividades dos operadores logísticos para o armazenamento de mercadorias pertencentes a terceiros contribuintes do ICMS;

6.3. em estabelecimentos que não são constituídos como ou equiparados a armazém geral e que não se qualificam como operadores logísticos, mas que realizam a atividade de depósito de mercadorias para terceiros seguindo as regras gerais de tributação, inclusive no que se refere à sistemática do regime de substituição tributária (os chamados “depósitos de terceiros”).

7. No que concerne à atividade de armazém geral, para que o estabelecimento depositário se valha das diretrizes previstas no Anexo VII do RICMS/2000 (disciplina tributária específica para essa modalidade de armazenagem), é necessário que o referido estabelecimento:

7.1. esteja inserido no conceito legal de armazém geral, estabelecimento cuja atividade econômica está prevista no Decreto Federal 1.102, de 21-11-1903, e tenha por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem (atividade essa que, atualmente, se classifica no código CNAE 5211-7/01 – “Armazéns Gerais – emissão de warrants”), além de ser registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo – Jucesp; ou

7.2. tratando-se de armazenagem de produtos agropecuários, tenha sido instituído nos exatos termos da Lei 9.973/2000 e do Decreto 3.855/2001, emitindo títulos em conformidade com a Lei 11.076/2004, nas respectivas operações de remessa e retorno.

8. Sobre as operações internas de remessa de mercadorias para depósito em armazéns gerais e de seu posterior retorno ao estabelecimento depositante, não incide o ICMS (artigo 7º, incisos I e III, do RICMS/2000). Não obstante essa regra de não incidência, os armazéns gerais são obrigados a se inscrever no Cadesp (artigo 19, § 1º, item 1, do RICMS/2000) e a emitir documentos fiscais nas movimentações de mercadorias que promovem, a exemplo do que ocorre no retorno de mercadorias depositadas com destino a seus respectivos depositantes (artigo 7º do Anexo VII do RICMS/2000).

9. A seu turno, a atividade de operador logístico é regida pela Portaria CAT 31/2019, cujos artigos 1º e 2º assim dispõem:

“Artigo 1º - O Operador Logístico que receber mercadorias pertencentes a contribuintes do ICMS estabelecidos em território paulista para armazenagem em área comum deverá observar, além dos demais dispositivos previstos na legislação, o disposto nesta portaria.

Parágrafo único - Para os fins previstos nesta portaria, considera-se Operador Logístico o estabelecimento cuja atividade econômica seja, exclusivamente, a prestação de serviços de logística, associada, ou não, à prestação de serviço de transporte, efetuando o armazenamento de mercadorias de terceiros contribuintes do ICMS, com a responsabilidade pela sua guarda, conservação, movimentação e gestão de estoque, em nome e por conta e ordem de terceiros, podendo, ainda, prestar serviço de transporte das referidas mercadorias.

Artigo 2º - O Operador Logístico estabelecido neste Estado deverá, cumulativamente: (Redação dada ao "caput" do artigo pela Portaria CAT-07/20, de 31-01-2020; DOE 01-02-2020)

I - inscrever-se no cadastro de contribuintes do ICMS com o código 5211-7/99 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE, mediante o uso do aplicativo Coleta Online - Programa Gerador de Documentos - PGD do CNPJ (CNPJ versão web) disponível no “site” da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, ficando, em relação às atividades decorrentes da armazenagem de mercadorias, dispensado da emissão de documentos fiscais e escrituração de livros fiscais, sem prejuízo da solidariedade prevista em lei, especialmente nos incisos XI e XII do artigo 9º da Lei 6.374, de 01-03-1989;

II - estar previamente credenciado perante à Secretaria da Fazenda e Planejamento, conforme o disposto no artigo 2º-A.

Parágrafo único - O disposto no “caput” não dispensa o Operador Logístico do cumprimento das obrigações principal e acessórias previstas na legislação do ICMS, em relação à prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal.” (grifou-se)

10. Como se nota dos dispositivos transcritos, o operador logístico é dispensado da emissão de documentos fiscais e da escrituração de livros fiscais, sem prejuízo de ter de cumprir todas as obrigações acessórias relacionadas à atividade de transporte que venha a exercer.

11. Por exclusão, não se tratando das atividades de armazém geral nem de operador logístico, as quais se sujeitam a disciplinas específicas, resta a atividade a atividade de depósito de mercadorias pertencentes a terceiros (“depósito de terceiros”), a qual se sujeita às normas gerais de incidência do ICMS, inclusive no que se refere à possível aplicação de regime de substituição tributária. A pessoa jurídica que exerce essa modalidade de depósito é contribuinte do ICMS e sujeita-se a todas as obrigações acessórias exigíveis dos demais contribuintes desse imposto, inclusive no que se refere à obrigação de emitir documentos fiscais e de neles destacar o valor do ICMS da operação, quando assim determinar a legislação tributária. Assim, são hipóteses de incidência do ICMS (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000) a remessa para depósito em estabelecimento de terceiro (não enquadrado ou equiparado a armazém geral), bem como a posterior saída de mercadoria depositada em retorno ao estabelecimento depositário ou com destino a outro estabelecimento paulista.

12. Para o que interessa ao caso apresentado pela Consulente, nota-se que os contribuintes que atuam como depósitos de terceiros são obrigados a emitir documentos fiscais nas operações que promovem, diferentemente do que ocorre com os operadores logísticos, uma vez que a estes se aplica a disciplina especial da Portaria CAT 31/2019, a qual prevê que, no retorno das mercadorias ao depositante, é este (o depositante) quem deve emitir a Nota Fiscal (de entrada) relativa à operação, conforme determina o artigo 6º da referida Portaria:

“Artigo 6º - Por ocasião do retorno da mercadoria ao estabelecimento depositante, este deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica - NFe relativa à entrada da mercadoria que conterá, além dos demais requisitos previstos na legislação:

I - a inscrição estadual do Operador Logístico;

II - como natureza da operação: "Outras Entradas - Retorno de Depósito Temporário";

III - o CFOP 1.949;

IV - no campo “’Informações Complementares”, a expressão: "Retorno de Depósito Temporário - Portaria CAT XX/2019 (indicar o número desta portaria)";

V - o destaque do ICMS, caso o estabelecimento depositante esteja enquadrado no Regime Periódico de Apuração - RPA;

VI - indicação, no grupo “Informações de Documentos Fiscais referenciados”, das chaves de acesso das Notas Fiscais relativas às remessas para depósito temporário que contêm os itens do Retorno de Depósito Temporário.

§ 1º - Tratando-se de estabelecimento depositante enquadrado no Regime Periódico de Apuração - RPA, este poderá se creditar do valor do imposto destacado nos documentos fiscais relativos às operações referidas no artigo 5º, no mesmo período de apuração em que ocorrer o retorno da mercadoria.

§ 2º - Tratando-se de estabelecimento depositante sujeito às normas do Simples Nacional, a tributação ocorrerá somente na saída de que trata o artigo 7º, em consonância com o previsto no § 1º do artigo 3º da Lei Complementar 123, de 14-12-2006.”

13. Percebe-se que as conclusões contidas na Resposta à Consulta 18066M1/2020 não podem, em princípio, ser aplicadas à situação descrita pela Consulente. Em se tratando de depósito realizado em estabelecimento registrado como operador logístico nos termos do artigo 2º-A da Portaria CAT 31/2019, por força da norma do transcrito artigo 6º dessa mesma Portaria, o retorno das mercadorias ao estabelecimento da Consulente deve ocorrer com a emissão, pela Consulente, de NF-e de entrada, configurando-se irregularidade a emissão de documento fiscal pelo operador logístico, seja ele optante ou não pelo regime do Simples Nacional.

14. Neste ponto, é preciso assinalar que o estabelecimento depositário contratado pela Consulente: i) atualmente, possui registro de armazém geral, com emissão de warrant (CNAE 52.11-7/01), obtido em setembro de 2021; ii) promoveu, depois da data da apresentação desta consulta, alteração cadastral para excluir o registro da atividade de “depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis” (CNAE 52.11-7/99); e, iii) durante certo período de tempo, manteve o registro de ambas as atividades mencionadas, concomitantemente.

15. Considerando que o artigo 2º, inciso I, da Portaria CAT 31/2019 determina que o exercício da atividade de operador logístico deve ocorrer necessariamente sob o código 52.11-7/99 da CNAE, conclui-se que o estabelecimento contratado pela Consulente não está habilitado a atuar, no momento, como operador logístico. Mais ainda: em consulta aos sistemas da Secretaria da Fazenda e Planejamento, não se localizou a existência de pedido de registro para o exercício da atividade de operador logístico (artigo 2º-A da Portaria CAT 31/2019), o que permite afirmar que esse estabelecimento, formalmente, nunca foi um operador logístico. Caso tenha atuado na prática como tal, o fez de forma irregular, sem respaldo na legislação tributária.

16. As atividades econômicas de “armazéns gerais – emissão de warrant” (CNAE 52.11-7/01), “depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis” (CNAE 52.11-7/99) e operador logístico (também sob o CNAE 52.11-7/01) não podem ser simultaneamente exercidas por um mesmo estabelecimento (por uma mesma inscrição estadual), por se submeterem a disciplinas incompatíveis entre si. Ou o estabelecimento se configura como armazém geral e, dessa forma, sujeita-se às regras próprias a esse regime; ou atua como depósito de terceiros, sujeitando-se às regras ordinárias de tributação; ou, ainda, atua como operador logístico, sujeitando-se às regras da Portaria CAT 31/2019 – cujo artigo 1º, parágrafo único, é expresso ao dispor que a atividade de operador logístico deve ser exercida com a exclusão de quaisquer outras, à exceção, possivelmente, da prestação de serviço de transporte.

17. Tendo em vista a carência de elementos adicionais que possam a trazer luz aos fatos, não fica claro sob qual regime de depósito o estabelecimento contratado pela Consulente efetivamente atuou, tanto antes como depois do momento a partir do qual passou a emitir documentos fiscais. O que é certo é que, por nunca ter obtido o registro para atuar como operador logístico, o depositário nunca se desobrigou de emitir documentos fiscais e de escriturar livros fiscais, o que permite a conclusão de que ao menos parte da movimentação de mercadorias foi realizada em desacordo com a legislação tributária.

18. Anote-se que o instrumento de Consulta Tributária serve exclusivamente ao esclarecimento de dúvida pontual sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária paulista (artigos 510 e seguintes do RICMS/2000), o que foi feito, nos limites da competência deste órgão por meio do exame das obrigações tributárias exigíveis nos diferentes regimes de depósito. A consulta tributária não é o meio adequado para obter orientação a respeito dos procedimentos necessários para sanear irregularidades. Cabe à Coordenadoria de Fiscalização, Cobrança, Arrecadação, Inteligência de Dados e Atendimento – à qual pertencem os Postos Fiscais – analisar cada caso concreto e orientar os contribuintes sobre os procedimentos operacionais não decorrentes de interpretação e aplicação da legislação tributária paulista.

19. Com efeito, conforme determina o artigo 62, incisos I a IV, do Decreto 66.457/2022, os Postos Fiscais têm como atribuições a execução dos serviços internos necessários ao atendimento e orientação do público. Também aos Postos Fiscais compete receber e orientar os contribuintes que buscam sanear irregularidades relacionadas ao cumprimento de obrigações tributárias do ICMS, na forma do artigo 529 do RICMS/2000 (denúncia espontânea):

“Artigo 529 - O contribuinte que procurar a repartição fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto, ficará a salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado (Lei 6.374/89, art. 88).

§ 1º - Tratando-se de infração que implique falta de pagamento do imposto, aplicam-se as disposições do artigo anterior. (Parágrafo único passou a denominar-se § 1º de acordo com o Decreto 55.437, de 17-02-2010; DOE 18-02-2010; Efeitos a partir de 23-12-2009)

§ 2º - A critério da Secretaria da Fazenda, o contribuinte poderá ser comunicado sobre divergências ou inconsistências identificadas entre as informações por ele prestadas ao fisco e as informações prestadas por terceiros, recebidas ou coletadas pelo fisco no exercício regular de sua atividade, hipótese em que ficará a salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que sane a irregularidade no prazo indicado na comunicação (Lei 6.374/89, art. 88, § 4º, acrescentado pela Lei 13.918/09, art.12, XIX). (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 55.437, de 17-02-2010; DOE 18-02-2010; Efeitos a partir de 23-12-2009)”

20. Por essa razão, para que seja orientada sobre como devem proceder, recomenda-se que a Consulente e o depósito por ela contratado busquem o Posto Fiscal de sua região.

21. Ante o exposto, considera-se respondida a dúvida apresentada.