1. A Consulente, localizada no Estado do Paraná, formula consulta em nome da sua filial localizada neste Estado de São Paulo, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal o “comércio atacadista de medicamentos e drogas de uso veterinário”, de código 46.44-3/02 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e dentre as secundárias, a “fabricação de medicamentos para uso veterinário”, de código CNAE 21.22-0/00.

2. Informa que sua filial passará a encomendar industrialização em estabelecimento de terceiros localizado no Estado de São Paulo. Afirma que irá realizar duas modalidades de encomendas, como segue:

2.1. industrialização por encomenda: a Consulente irá enviar matéria-prima para o industrializador sob Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) 5901 (remessa para industrialização por encomenda). Após processo de industrialização, no retorno da matéria-prima do produto industrializado, será registrado sob CFOP 1902 (retorno de mercadoria remetida para industrialização por encomenda), e a cobrança do serviço sob CFOP 1124 (industrialização efetuada por outra empresa);

2.2. industrialização por conta e ordem: também haverá a remessa de matéria-prima para o industrializador. Porém, nesse caso, a filial da Consulente irá adquirir de fornecedor, que a entregará diretamente no estabelecimento do industrializador, por conta e ordem do autor da encomenda, sem transitar pelo seu estabelecimento. A filial irá escriturar a Nota Fiscal de compra sob CFOP 1122 (compra para industrialização em que a mercadoria foi remetida pelo fornecedor ao industrializador sem transitar pelo estabelecimento adquirente) e a Nota Fiscal de remessa simbólica para o industrializador, sob CFOP 5949 (outra saída de mercadoria não especificada). Já o fornecedor irá realizar a entrega no industrializador com a Nota Fiscal emitida sob CFOP 5924 (remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente). Após processo de industrialização, no retorno da matéria-prima do produto industrializado, será registrado sob CFOP 1925 (retorno de mercadoria remetida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente), e a cobrança do serviço sob CFOP 1125 (industrialização efetuada por outra empresa quando a mercadoria remetida para utilização no processo de industrialização não transitou pelo estabelecimento adquirente da mercadoria).

3. Pelo exposto, a Consulente questiona se sua filial poderá realizar as duas modalidades de industrialização descritas em um mesmo processo de industrialização, ou seja, a matéria-prima sendo enviada ao industrializador pela filial e também pelo fornecedor. Em caso afirmativo, indaga se “o industrializador deve optar por um retorno simbólico e cobrança de industrialização considerando a remessa recebida de maior relevância”.

4. Inicialmente, é necessário esclarecer os conceitos, apresentados pela Consulente em seu relato, de industrialização por encomenda e industrialização por conta de terceiro. Não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

8. Para o caso concreto apresentado, pelos códigos CFOPs sugeridos, estamos assumindo a premissa de que o encomendante é responsável pelo envio da matéria-prima substancial do processo de industrialização, sendo, portanto, uma industrialização por conta de terceiro. Caso essa hipótese não seja a realidade, a Consulente poderá retornar com nova consulta, ocasião em que deverá apresentar a exposição de forma completa e exata da situação de fato objeto de dúvida, com a informação de todos os elementos relevantes para a integral compreensão do caso concreto.

9. Sendo assim, para responder o questionamento, transcrevemos todo o item 1 da Decisão Normativa CAT 03/2016:

“1. Na situação em que todos os estabelecimentos envolvidos estejam localizados neste Estado e o estabelecimento autor da encomenda solicitar ao fornecedor dos insumos adquiridos que os entregue diretamente ao estabelecimento industrializador, sem que haja trânsito das mercadorias pelo seu estabelecimento, para emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 406 do RICMS e aplicados os seguintes Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP’s):

1.1. Na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor:

1.1.1 relativa à “Remessa para Industrialização por conta e ordem do autor da encomenda”, que acompanhará as mercadorias até o estabelecimento industrializador (artigo 406, I, “c”, do RICMS), deve ser utilizado o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”); ressalvada a hipótese do item 2 desta decisão normativa; e

1.1.2. relativa à “Venda”, em nome do estabelecimento autor da encomenda (artigo 406, I, “a” e “b”, do RICMS/2000), deve ser utilizado o CFOP 5.122 (“venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”) ou 5.123 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”), conforme o caso.

1.2. Na Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda, por ocasião da remessa dos insumos efetuada pelo fornecedor diretamente ao estabelecimento industrializador, relativa à “Remessa simbólica de insumos” (artigo 406, II, “a”, do RICMS), deve ser utilizado o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”). O industrializador anexará referido documento fiscal àquele emitido pelo fornecedor quando da remessa dos insumos por conta e ordem e, como está dispensado de efetuar a escrituração do citado documento emitido pelo autor da encomenda, deverá indicar os dados do mesmo, em “observações”, quando do registro da Nota Fiscal emitida pelo fornecedor (artigo 406, II, “b”, do RICMS), ressalvada a hipótese do subitem 2.4 desta decisão normativa.

1.3. Caso o autor da encomenda, eventualmente, remeta fisicamente insumos diretamente ao industrializador, além daqueles remetidos diretamente pelo fornecedor, por sua conta e ordem, deverá utilizar, na respectiva Nota Fiscal, o CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”).

1.4. Na Nota Fiscal emitida pelo industrializador, por ocasião da remessa do produto acabado ao estabelecimento autor da encomenda, com a expressão "Retorno de Produtos Industrializados por Encomenda", a qual deve ser emitida conforme prevê o artigo 404 do RICMS e o artigo 406, III, “a”, do RICMS, além dos demais requisitos previstos na legislação, devem ser utilizados os seguintes CFOP’s:

1.4.1. o CFOP 5.125 (“industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria”) nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica, e aos serviços prestados;

1.4.2. o CFOP 5.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para retorno dos insumos recebidos sob o CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”).

1.4.3. o CFOP 5.925 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente”) nas linhas correspondentes aos insumos recebidos para industrialização, cujos valores devem corresponder aos valores recebidos com o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”), ressalvada a hipótese do subitem 2.4 desta decisão normativa.” (grifos nossos)

10. Pelo acima transcrito, a filial da Consulente poderá remeter matéria-prima diretamente do fornecedor ao industrializador, por sua conta e ordem, além de também enviar outros insumos do seu estabelecimento. No retorno do produto acabado, o industrializador deverá identificar no documento fiscal a quantidade de matéria-prima utilizada de cada origem no seu processo produtivo.

11. Por fim, vale lembrar que, após o processo de industrialização, o retorno da mercadoria enviada pelo fornecedor por conta e ordem do autor da encomenda não é simbólico, como afirma a Consulente em seu relato, mas físico, na forma de produto acabado.