1. A Consulente, sociedade empresária que tem como atividade principal o “comércio atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente; peças e partes” (CNAE 46.69-9/99) e, entre suas atividades secundárias, a “fabricação de máquinas, equipamentos e aparelhos para transporte e elevação de cargas, peças e acessórios” (CNAE 28.22-4/02), apresenta consulta informando, inicialmente, que atua no segmento de comércio de empilhadeiras.

2. Entre suas atividades, aluga equipamentos por ela importados com destino a locatários localizados em diversos pontos do País, o que, segundo afirma, impõe-lhe elevados custos logísticos quando do retorno do bem locado ao seu estabelecimento e da subsequente remessa a outro cliente, tendo em vista a necessidade de retorno físico do equipamento (anexa Notas Fiscais das operações de retorno). Relata que, quando o novo locatário está localizado em estado próximo do locatário anterior, o retorno físico do equipamento ao seu estabelecimento resulta em ineficiência às atividades da Consulente.

3. Acrescenta que, além da matriz localizada no estado de São Paulo, possui filiais nos estados de Minas Gerais, Santa Catarina, Rio Grande do Sul, Pernambuco e Paraná, e que possui dúvida sobre a possibilidade de, findo o contrato de locação, os bens serem remetidos diretamente do locatário ao estabelecimento da Consulente mais próximo do locatário seguinte, em vez de necessariamente terem de retornar ao estabelecimento paulista.

4. A Consulente discorre sobre a não incidência do ICMS na locação dos equipamentos (artigo 7º, inciso IX, do Regulamento do ICMS – RICMS/2000) e da necessidade de emitir, nos termos do artigo 127 do RICMS/2000, Notas Fiscais para a remessa e o retorno dos bens locados. Sustenta que o RICMS/2000 garante a possibilidade de transferência real ou simbólica de mercadorias na hipótese de transmissão de propriedade em meio a contrato de locação (artigo 125, inciso III, alínea “b”). Com base em tal disposição, entende que seria possível à Consulente remeter os equipamentos do locatário diretamente a qualquer um dos estabelecimentos da Consulente, bastando para isso a emissão de Notas Fiscais simbólicas.

5. À semelhança do procedimento prevista para as vendas à ordem (artigo 129, § 2º, do RICMS/2000), a Consulente defende que a operacionalização da operação poderia ser realizada por meio da emissão, pelo locatário, de Nota Fiscal de retorno simbólico ao estabelecimento paulista da Consulente e de Nota Fiscal de simples remessa, para acompanhar o transporte do bem; a seu turno, o estabelecimento paulista da Consulente (remetente original) emitiria Nota Fiscal de transferência simbólica do bem ao estabelecimento destinatário, sem destaque do ICMS.

6. Contudo, a Consulente afirma que tem dúvida sobre a possibilidade de aplicar a disciplina de venda à ordem às operações que pretende realizar. Cita as Respostas às Consultas Tributárias 14.626/2016, 22.858/2020 e 22.848/2020, que tratam de situações em que a Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo autorizou o retorno de bens locados para estabelecimento diverso do remetente original. Aduz que o Fisco do Estado de Minas Gerais, na Consulta de Contribuintes 248/2012, considerou possível o retorno físico de bem locado para outro estabelecimento do mesmo locador, em pronunciamento que vai ao encontro da operação pretendida pela Consulente.

7. Por fim, questiona:

7.1. No término dos contratos de locação de equipamentos, os bens podem ser remetidos pelo cliente da Consulente diretamente a algum de seus estabelecimentos filiais, localizados em Minas Gerais, Santa Catarina, Rio Grande do Sul, Pernambuco e Paraná, não retornando ao estabelecimento remetente original localizado em São Paulo? Em caso positivo, quais são os procedimentos a serem adotados pela Consulente e por seu cliente?

7.2. No caso de bens registrados no ativo das filiais da Consulente e remetidos em locação, ao término dos contratos, estes podem ser devolvidos à matriz da Consulente em São Paulo?

7.3. A operação pretendida poderá ser realizada como um retorno simbólico ao estabelecimento remetente original de São Paulo e posterior remessa simbólica à filial de destino?

7.4. Quais são os tipos de notas fiscais a serem emitidas e os códigos a serem utilizados pela Consulente e por seu cliente? Deve ser inserida alguma informação adicional nos documentos?

7.5. Haverá incidência de ICMS na operação?

8. Inicialmente, observa-se que, desde que não sejam utilizadas para encobrir negócios jurídicos de outra natureza, as remessas de máquinas e equipamentos com destino à locação, e seu posterior retorno ao estabelecimento de origem, não se sujeitam à incidência do ICMS (artigo 7º, incisos IX e X, do RICMS/2000). De toda forma, em virtude de o locador dos equipamentos ser contribuinte do ICMS, as remessas dos equipamentos devem ser objeto de emissão de Nota Fiscal.

9. Embora a legislação tributária discipline hipóteses nas quais se autoriza que um contribuinte do ICMS remeta mercadorias a pessoa diversa do adquirente, não existe disciplina semelhante para as remessas de bens para locação – mesmo porque, conforme já exposto no item anterior, a locação de bens não está compreendida no campo de incidência do ICMS. Esse é o caso da remessa descrita pela Consulente, que busca autorização para que os locatários de seus bens possam, ao fim do contrato de locação, devolvê-los a estabelecimento diverso daquele que os remetera originalmente, sendo ambos os estabelecimentos, o remetente original e o destinatário final, pertencentes à pessoa jurídica locadora dos bens e estando localizados em estados diferentes.

10. O artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, ao dispor sobre a regra de não incidência de ICMS sobre operações com bens locados, a rigor exige que o bem locado retorne ao estabelecimento de origem. Assim, por uma interpretação literal do referido dispositivo, a operação pretendida pela Consulente não seria possível, ao menos não com a não incidência do imposto.

11. No entanto, há de se considerar, por um lado, que a atividade típica de locação de bens móveis não se equipara a uma legítima operação de circulação de mercadoria, para fins de incidência do ICMS. Por outro lado, há de se considerar também que o não retorno do bem locado ao estabelecimento de origem pode impor barreiras à fiscalização, sobretudo se essa locação for utilizada para encobrir negócios jurídicos de outra natureza. Por exemplo, o retorno do bem a outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica situado fora do território paulista pode dificultar a verificação, por parte das autoridades fiscais paulistas, da presença dos elementos caracterizadores do negócio jurídico de locação, tal como a restituição do bem no mesmo estado em ele tiver sido remetido anteriormente (artigo 569, inciso IV, do Código Civil).

12. Portanto, ante o acima exposto, entendemos que a exegese própria do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 possibilita a interpretação que permite o retorno do bem locado a outro estabelecimento de mesma titularidade, com eventualmente maior ônus probatório por parte daquele que assim o fizer, caso seja do interesse da fiscalização. Isto é, em caso de dúvida sobre a regularidade da operação, a locação realizada fora dos estritos parâmetros do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 deverá apresentar maior robustez probatória.

13. Contudo, permitida a operação (albergada pela não incidência do imposto), com as ressalvas acima expostas, ainda permanece a inexistência de regramento específico para a situação examinada. Sendo assim, cabe perquirir se a legislação aplicável às operações de venda à ordem com mercadorias pode ser também aplicada na pretendida movimentação.

14. Por se tratar de atividade lícita, que não impacta a repartição de receitas tributárias entre os Estados, e por não se vislumbrar prejuízo ao erário nem barreira intransponível à fiscalização (com a ressalva contida no item 12 acima), este órgão consultivo, com base no artigo 108, inciso I, do Código Tributário Nacional, não vê óbice para que, com base na analogia, seja aplicada a disciplina de venda à ordem prevista no artigo 40 do Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970, internalizada na legislação do Estado de São Paulo por meio do artigo 129, § 2º, do RICMS/2000, para autorizar que o locatário do equipamento, ao término da locação, o restitua à Consulente em qualquer de seus estabelecimentos, ainda que localizado fora do estado de São Paulo. Eis o que reza o artigo 129, § 2º, do RICMS/2000:

“Artigo 129 - Nas vendas à ordem ou para entrega futura, poderá ser emitida Nota Fiscal com indicação de que se destina a simples faturamento, vedado o destaque do valor do imposto (Lei 6.374/89, arts. arts. 32, III, e 67, § 1º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 40, na redação do Ajuste SINIEF-1/87). (Redação dada ao art. 129 pelo inciso II do art. 1º do Decreto 48.475 de 28-01-04; DOE 29-01-04; efeitos a partir de 1º-02-04)

(...)

§ 2º - No caso de venda à ordem, por ocasião da entrega, global ou parcial, da mercadoria a terceiro, deverá ser emitida Nota Fiscal:

1 - pelo adquirente original em favor do destinatário, com destaque do valor do imposto, quando devido, consignando-se, sem prejuízo dos demais requisitos, o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa;

2 - pelo vendedor remetente:

a) em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa por Ordem de Terceiro", o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de que trata o item anterior, bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente;

b) em favor do adquirente original, com destaque do valor do imposto, quando devido, na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal prevista na alínea anterior, bem como o número de ordem, a série, a data da emissão e o valor da operação, constantes na Nota Fiscal relativa ao simples faturamento.”

15. Com as adaptações necessárias, os seguintes procedimentos deverão ser observados. O estabelecimento paulista da Consulente, remetente original do equipamento para o locatário, emitirá Nota Fiscal de transferência do bem com destino a outro de seus estabelecimentos, sem destaque do valor do imposto, por força da não incidência do artigo 7º, inciso XIV, do RICMS/2000 (“saída de bem do ativo permanente”), consignando, em “Informações Adicionais” da Nota Fiscal, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento remetente do equipamento (locatário). Deverá ser usado o CFOP 6.552 (“Transferência de bem do ativo imobilizado”).

16. Por sua vez, o locatário, ao remeter o equipamento ao estabelecimento destinatário, emitirá duas Notas Fiscais:

16.1. A primeira delas terá como destinatário o estabelecimento da Consulente ao qual se destinar fisicamente o equipamento, indicando, como natureza da operação, a expressão “Remessa Por Ordem de Terceiro”, o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de que trata o item anterior (emitida pelo estabelecimento paulista da Consulente), bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento paulista da Consulente. Deverá, ainda, ser feita a referência à chave da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento paulista. O CFOP a utilizar é o 6.949 (“Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”).

16.2. A segunda Nota Fiscal terá como destinatário o estabelecimento paulista da Consulente (remetente original do equipamento com destino ao locatário), igualmente sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica – Retorno de locação"; em “Informações Adicionais”, o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal prevista no subitem anterior (também emitida pelo locatário), bem como o número de ordem, a série e a data da emissão constantes na Nota Fiscal originalmente emitida pelo estabelecimento paulista da Consulente, por ocasião da remessa do equipamento em locação. As chaves de acesso dessas duas Notas Fiscais (a outra emitida pelo locatário e a originalmente emitida pelo estabelecimento paulista) deverão ser referenciadas na Nota Fiscal. Por falta de código específico, será utilizado o CFOP 6.909 (“Retorno de bem recebido por conta de contrato de comodato”).

17. De forma análoga, será autorizado que o estabelecimento paulista da Consulente receba bens remetidos diretamente por locatários que, por sua vez, os receberam de outros estabelecimentos da Consulente.

18. Vale observar, em todos os casos, que a validade das operações aqui examinadas deverá ser confirmada com os Fiscos de todos os Estados envolvidos, uma vez que, pelo princípio da territorialidade, as normas editadas pelo Estado de São Paulo, em regra, somente têm força vinculante em relação às operações atinentes ao imposto de competência paulista.

19. Por fim, cabe reiterar que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente, com as observações contidas no item 12 desta resposta, a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

20. Com essas informações, consideram-se respondidas as dúvidas apresentadas.