1. A Consulente, enquadrada no regime periódico de apuração, que atua na criação de bovinos para corte, CNAE 01.51-2/01, e no comércio atacadista de animais vivos, CNAE 46.23-1/01, informa que vende boi vivo com fim específico para exportação tanto internamente quanto para outras Unidades da Federação.

2. Diante do exposto, indaga se a sua operação de venda com fim específico para exportação configura hipótese de incidência do ICMS, quando seu cliente revende a mercadoria para terceiro que efetivamente a exporta.

3. Inicialmente, adotaremos a premissa de que tanto o cliente da Consulente quanto o terceiro a quem ele revenderá as mercadorias caracterizam-se como empresas comerciais exportadoras nos termos da legislação federal e que as operações promovidas por eles não guardam relação entre si, ou seja, foram realizadas de forma independente, em momentos distintos e sem qualquer vinculação uma com a outra. Ou seja, não configura a hipótese de operação de venda à ordem prevista na Cláusula décima do Convênio ICMS-84/2009, que dispõe sobre as operações de saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação.

3.1. Nesse sentido, esclarecemos que é considerada empresa comercial exportadora aquela que obtiver o Certificado de Registro Especial, nos termos do artigo 247 da Portaria SECEX nº 23/2011, e possua habilitação no Siscomex, conforme disposto na Instrução Normativa RFB nº 1.984/2020 e na legislação federal correlata.

3.2. Ademais, no que concerne o cumprimento das obrigações do ICMS em território paulista, a remessa de mercadorias para essas empresas deve seguir o procedimento indicado nos artigos 439 a 446 do RICMS/2000.

4. Considera-se, nesse contexto, que a operação que antecede a efetiva exportação – especificamente, a remessa com o fim específico de exportação para empresa comercial exportadora – é uma etapa do próprio processo de exportação. Entretanto, esse entendimento deve ser aplicado somente à operação imediatamente antecedente ao efetivo envio da mercadoria ao exterior. Tal fato decorre de uma interpretação teleológica da legislação que regula a matéria, exposta nos subitens a seguir:

4.1. as Cláusulas segunda e terceira do Convênio ICMS-84/2009 (no mesmo sentido, os artigos 439 a 446 do RICMS/2000) estabelecem os procedimentos que devem ser observados pelos estabelecimentos envolvidos nas operações em tela. É de se ressaltar que tais normas estabelecem obrigações acessórias para apenas dois sujeitos envolvidos na operação, quais sejam, o estabelecimento remetente e o estabelecimento destinatário (exportador). Portanto, presume-se que a remessa de mercadoria com o fim específico de exportação envolve tão somente esses dois estabelecimentos (ressalvada a possibilidade, já manifestada anteriormente por este órgão consultivo, de ocorrer, primeiramente, a transferência de mercadoria pronta e acabada de um estabelecimento para outro do mesmo titular, com sua posterior remessa, com o fim específico de exportação, para a empresa comercial exportadora);

4.2. a Cláusula sexta do convênio em análise prevê hipóteses que, se verificadas, obrigarão o estabelecimento remetente ao recolhimento do imposto devido. Admitir que a mercadoria remetida com o fim específico de exportação seja enviada a novo estabelecimento (e, possivelmente, a outros, em sucessivas remessas abrigadas pela não incidência) resultaria, na prática, na impossibilidade do estabelecimento remetente original certificar-se a respeito da finalização do procedimento de exportação e recolher o imposto devido no caso da sua não efetivação, contrariando a própria lógica da sistemática da remessa com o fim específico de exportação.

4.3. a leitura do item 3 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000 explicita com clareza a impossibilidade de aplicação da não-incidência deste dispositivo em operações entre empresas comerciais exportadoras (portanto em operações que não sejam imediatamente antecedentes às exportações), haja vista que a única hipótese admissível na legislação tributária de não-incidência entre comerciais exportadoras se dá quando a mercadoria já se encontra depositada em armazém alfandegado/entreposto aduaneiro, sendo que, neste caso, devem ser cumpridos diversos requisitos elencados no próprio item 3 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000, que não correspondem à presente situação específica trazida nesta consulta.

5. Na situação em análise nesta resposta, tem-se não só a participação de três estabelecimentos de titularidades distintas (a Consulente, duas empresas comerciais exportadoras), como se constata que o cliente da Consulente, embora tenha recebido a mercadoria com o fim específico de exportação (configurando-se, em tese, como o estabelecimento destinatário), não foi o responsável pela efetivação da operação de exportação, mas atuou como intermediário entre a Consulente e a empresa comercial exportadora que, de fato, exportará a mercadoria.

6. Conclui-se, desse modo, que não se pode admitir a não incidência do imposto nas duas operações indicadas no relato, uma vez que apenas a operação imediatamente antecedente à efetiva exportação enquadra-se na hipótese prevista na alínea “a” do item 1 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000. A operação que antecede esta, ou seja, a remessa da mercadoria da Consulente para o seu cliente, configura hipótese de incidência do ICMS (inciso I do artigo 2º do RICMS/2000), devendo ser tributada.

7. Dessa forma, caso as operações em análise tenham ocorrido ao abrigo da não incidência, o ICMS referente à saída da mercadoria do estabelecimento da Consulente deve ser recolhido na forma estabelecida pelo artigo 445 do RICMS/2000.