1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), é optante pelo Regime Simplificado de Tributação (Simples Nacional), e tem como atividade principal a de “serviços de usinagem, tornearia e solda”, de código 25.39-0/01 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e dentre as secundárias, a “fabricação de outras máquinas e equipamentos de uso geral não especificados anteriormente, peças e acessórios” e a “fabricação de máquinas para a indústria metalúrgica, peças e acessórios, exceto máquinas-ferramenta”, de códigos CNAE 28.29-1/99 e 28.61-5/00, respectivamente.

2. Relata que pretende implementar um processo de industrialização em que recebe do seu cliente estabelecido no Estado de São Paulo as principais matérias-primas para executar o serviço de solda, dobra, corte, etc. Essas matérias-primas são enviadas sob Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) 5.901 (remessa para industrialização por encomenda).

3. Informa que sua dúvida está relacionada ao fato de que pretende terceirizar esse processo de industrialização, sem o conhecimento do seu cliente. Ou seja, pretende encaminhar essas matérias-primas para um terceiro industrializador, também localizado neste Estado de São Paulo, para que, após a industrialização, retorne o produto acabado para a Consulente, para que possa remeter ao seu cliente, autor da encomenda.

4. Sendo assim, formula os seguintes questionamentos:

4.1. caso seja possível terceirizar a industrialização, qual CFOP deve utilizar na remessa das matérias-primas para o industrializador, e no retorno do produto acabado para o seu cliente;

4.2. caso a Consulente também remeta alguns insumos ao industrializador, além daquelas matérias-primas recebidas do seu cliente, se também deve utilizar o CFOP 5.901.

5. Inicialmente, antes de analisar a questão apresentada, convém registrar que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Isso posto, tendo em vista a informação constante do relato de que os insumos enviados pelo cliente (encomendante) para a Consulente, todos estabelecimentos paulistas, correspondem às principais matérias-primas, ou seja, equivalem a uma parcela substancial dos insumos utilizados na industrialização do produto, conclui-se que tais operações devem ser caracterizadas, de fato, como industrialização por conta de terceiro nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Pelo relato, a Consulente pretende terceirizar o processo de industrialização, encaminhando as matérias-primas recebidas e, eventualmente, remeter outros insumos necessários ao processo industrial. Nesse ponto, cumpre esclarecer que contribuintes optantes pelo Simples Nacional, de fato, podem figurar como encomendantes no âmbito da industrialização por conta de terceiros. Dessa forma, entendemos tratar-se de um segundo processo de industrialização por conta de terceiros em que a Consulente encaminha as principais matérias-primas para serem industrializadas por terceiros. Entretanto, nessa hipótese, não se aplica o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados, devendo o industrializador calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido, conforme o disposto no artigo 1º, parágrafo único, item 1, da Portaria CAT-22/2007, abaixo reproduzido:

“Artigo 1º - Na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subseqüente saída.

Parágrafo único - O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver procedido à industrialização deverá calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido:

1 - encomenda feita por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte;

2 - industrialização de sucata de metais.

Artigo 2° - Constitui condição do diferimento previsto nesta portaria o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída da mercadoria do estabelecimento autor da encomenda, prorrogável, a critério do fisco, por igual período, e admitida, ainda, excepcionalmente, uma segunda prorrogação, por mais 180 (cento e oitenta) dias.

Parágrafo único - Salvo prorrogação autorizada pelo fisco, decorrido o prazo de que trata este artigo sem que ocorra o retorno da mercadoria ou dos produtos industrializados, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à atualização monetária e aos acréscimos legais.(...)” 

11. Em relação à Nota Fiscal de remessa para industrialização por terceiros pela Consulente das matérias-primas recebidas do seu cliente, e também na remessa de eventual insumo próprio, observamos que deverá ser emitida com suspensão do imposto e sob CFOP 5.901.

12. Quanto ao retorno do produto industrializado ao seu cliente, a Consulente deverá emitir uma única Nota Fiscal, na qual devem constar os seguintes CFOP:

12.1. o código 5.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização”), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;

12.2. o código 5.124 (“industrialização efetuada para outra empresa”) nas linhas correspondentes aos materiais de propriedade da Consulente empregados no processo industrial e aos serviços prestados;

12.3. o código 5.903 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso; e

12.4. o código 5.949 (“Outra saída de mercadoria não especificada”) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

13. Com essas informações, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.