1.         A Consulente, que tem como atividade principal o “comércio varejista de outros produtos não especificados anteriormente” (código 47.89-0/99 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE) e, como secundária, entre outras, a “fabricação de máquinas-ferramenta, peças e acessórios” (código 28.40-2/00 da CNAE), relata que seu cliente solicitou a construção de uma máquina, com o fornecimento de peças para industrialização.

2.         Informa que seu cliente irá fornecer um terço das peças e que são as de maior valor.

3.         Acrescenta que recebeu uma Nota Fiscal de remessa para industrialização e questiona como deve proceder quanto à emissão de Nota Fiscal referente ao produto pronto:

3.1.     Se deve emitir uma Nota Fiscal relativa à mão de obra e às peças que adquiriu para compor a máquina e outra referente à devolução das peças que o cliente lhe enviou.

3.2      Ou se deve emitir uma Nota Fiscal com a descrição de apenas um produto, a máquina, que inclui o valor da mão de obra e das peças.

4.         Inicialmente, cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização. Como não foram fornecidos maiores detalhes da máquina que está sendo fabricada e das peças fornecidas pelo autor da encomenda e adquiridas pela Consulente (industrializador), esta resposta assumirá o pressuposto de que o autor da encomenda fornece as peças principais para a fabricação da máquina, tendo em vista ter sido informado que estas seriam as de maior valor (apesar de serem, em quantidade, apenas um terço das que são usadas na fabricação).

5.         A resposta partirá também da premissa de que as operações tratadas na consulta são internas. Caso as premissas adotadas não se confirmem, a Consulente poderá formular nova consulta, esclarecendo detalhadamente a operação pretendida.

6.         Registre-se que, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos já citados artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7.         Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, exigida inclusive a atividade de industrializador no seu cadastro, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8.         Já nos demais casos de industrialização por encomenda, o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, e, dessa forma, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9.         É importante destacar, nesse caso, que para definir a substancialidade dos produtos enviados ao estabelecimento industrializador, deve-se considerar o seu valor agregado em relação ao valor total do produto final.

10.      A operação de industrialização pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003. Assim, no retorno da industrialização os diversos componentes do produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Frise-se que deve ser emitida somente uma Nota Fiscal pelo industrializador, na qual estarão discriminados os referidos componentes, por item, utilizando-se os seguintes CFOPs:

10.1.   5.902 (“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda;

10.2.   5.124 (“Industrialização efetuada para outra empresa”) nos itens correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial e serviços prestados;

10.3.   5.903 (“Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso.

11.      Os insumos anteriormente recebidos pelo industrializador e empregados no processo industrial devem ser devolvidos, ao autor da encomenda, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos na NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado.

12.      Já os materiais de propriedade do industrializador que forem aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, devendo também ser discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Cabe ressaltar que energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são considerados materiais aplicados.

13.      Destacamos que, por força da Portaria CAT 22/2007, desde que obedecidas as condições ali previstas, nas operações internas, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

14.      Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.