1. A Consulente, que se dedica à fabricação de transformadores, indutores, conversores, sincronizadores (CNAE 27.10-4/02), apresenta consulta em que relata sempre ter realizado importação de seus insumos em operação por conta própria, sendo a única responsável pela operação de importação, sem qualquer intermediação na operação.

2. Entretanto, declara estudar a possibilidade de realizar suas importações pela modalidade “por encomenda”, por meio da contratação de empresa comercial importadora (trading), nos termos do artigo 3º da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.861/2018. Sendo assim, a transação de compra e venda do exterior será realizada pela empresa comercial importadora, com recursos próprios, com a posterior operação de revenda à Consulente, podendo tal empresa estar localizada no Estado de São Paulo ou em outras Unidades da Federação, com o objetivo principal de aquisição de insumos para fabricação de seus equipamentos, observando que as mercadorias serão desembaraçadas em diversos Portos do Brasil.

3. No que diz respeito ao envio da mercadoria pela empresa trading para a Consulente, destaca que haverá a efetiva circulação da mercadoria do porto de desembaraço para a empresa trading, onde ocorrerá a entrada física da mercadoria importada e, posteriormente, seu efetivo envio da empresa trading para a Consulente.

4. Transcreve, ainda, trechos do julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo 665.134/MG, sem tecer qualquer comentário sobre seu conteúdo.

5. Feitas essas breves considerações, a Consulente indaga:

5.1. se está correto seu entendimento de que, ao realizar importação por encomenda por meio de empresa trading, localizada no Estado de São Paulo ou em outros Estados da federação, será dessa trading a obrigação de recolher o ICMS incidente sobre a importação para o Estado onde ela estiver localizada;

5.2. se, na operação de revenda da empresa trading para a Consulente, deverá ser utilizada a alíquota de 4% quando a empresa trading estiver localizada fora do Estado de São Paulo e a mercadoria não estiver listada em Resolução Camex; e

5.3. se, com base na Instrução Normativa da RFB n.º 1.937/2020, é possível efetuar o pagamento de parte ou do total da importação para a empresa trading antes que ocorra a entrega da mercadoria encomendada sem descaracterizar a operação de importação por encomenda.

6. Inicialmente, observa-se que a presente resposta não tem o condão de ratificar a natureza jurídica das operações que a Consulente pretende realizar, razão pela qual a presente consulta será respondida em tese, sendo adotada a premissa de que, de fato, trata-se de uma importação por encomenda, mas sujeita à posterior análise própria da atividade fiscalizatória.

7. Realizado este breve comentário inicial, deve-se esclarecer que, “importação por encomenda” em seu sentido técnico, conforme definido em regulamentação da Receita Federal do Brasil, ocorre quando uma empresa adquire, com seus próprios recursos ou mediante antecipação destes pelo encomendante, mercadorias no exterior, realizando em seu nome o despacho de importação, a fim de revendê-las à uma empresa encomendante. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador, sendo a relação entre eles de compra e venda normal, posterior à operação de importação.

8. Ressalte-se que na importação por encomenda (que diverge da importação por conta de terceiros, não abrangida por esta resposta), ocorrem duas operações: a importação realizada pelo "importador por encomenda" (real importador) e a venda da mercadoria nacionalizada para o encomendante predeterminado. Neste caso, o objeto principal da relação jurídica existente é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante contrato previamente firmado entre o importador por encomenda e o encomendante predeterminado.

9. Verifica-se, nesse contexto, que a aplicação da regra estabelecida pelo artigo 11, inciso I, alínea "d", da Lei Complementar 87/1996, de forma direta e isolada não consegue abranger, sem distorções, todas as situações existentes. De onde se conclui que há uma lacuna na norma que deve ser suplementada por meio de uma interpretação sistemática, em conformidade com a Constituição Federal, levando-se em conta, para fins de definição do sujeito ativo nestas situações, outros aspectos e particularidades do fato concreto juntamente com os elementos definidores da correspondente obrigação tributária.

10. Frise-se que há muito tempo esse órgão consultivo possui posicionamentos que consideram, diante da complexidade dos fatos que envolvem uma operação de importação, vários aspectos específicos relativos a cada situação fática e, como exemplo, podemos citar as Respostas às Consultas nº 4.125/2014, 4.543/2014, 6.265/2015, 13.161/2016, 17.459/2018, 17.728/2018, 21.505/2020 e 21.582/2020, e que tais entendimentos não foram alterados pela decisão do STF, em sede de repercussão geral, da ARE 665.134/MG, de 27 de abril de 2020, que trata do sujeito ativo do ICMS na importação de mercadorias.

11. É de se notar, ainda, que o teor da referida decisão da Suprema Corte vai ao encontro do posicionamento deste órgão, uma vez que ela afastou o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado. Ou seja, a entrada física da mercadoria importada ainda tem relevância para a determinação da sujeição passiva e ativa da operação de importação, mas deve ser considerada em conjunto com outros aspectos fáticos da operação.

12. Assim, referida decisão nos leva a crer que nem o artigo 11, inciso I, alínea "d", da Lei Complementar 87/1996, tampouco a tese fixada pelo STF, abarcam todas as situações de forma única e inequívoca, devendo ser levados em conta também, diante da complexidade dos fatos que envolvem uma operação de importação, vários outros aspectos específicos relativos a cada situação fática.

13. No relato, observa-se a Consulente não especificou em quais locais ocorrem os eventos relacionados à operação de importação, o que dificulta sobremaneira uma análise por parte deste órgão consultivo, dada a variedade de situações que podem ser verificadas na prática. Portanto, para efeitos da presente resposta, este órgão consultivo adotará a premissa de que, nas situações em que as operações realizadas envolverem a participação de sujeitos em outros Estados da Federação, tanto o desembaraço como a entrada física da mercadoria importada no estabelecimento da trading ocorrem no mesmo Estado.

14. Neste contexto, em resposta ao questionamento contido no subitem 5.1, na operação de importação das mercadorias, em que o desembaraço aduaneiro e a entrada física da mercadoria ocorrem em Unidade da Federação diversa de São Paulo, tendo em vista que o negócio internacional que acarreta na entrada da mercadoria no país, com o pagamento do preço e a assunção dos direitos e obrigações sobre a mercadoria importada, se perfazendo, aparentemente, com a exclusiva participação da empresa trading, o sujeito ativo será a UF onde ocorrer o desembaraço e posterior entrada física no estabelecimento do importador (empresa trading).

15. Em relação à operação de saída das mercadorias promovida pela empresa trading com destino ao estabelecimento da Consulente (subitem 5.2), que ocorre depois da importação, esta possui natureza interestadual, em que o imposto a ser recolhido, conforme item anterior, é devido ao Estado do remetente.Dessa forma, sobre essa operação aplica-se a legislação tributária vigente nessa unidade federativa, devendo a Consulente dirigir seu questionamento ao fisco correspondente.

16. De outra ordem, caso a operação de importação das mercadorias, com desembaraço aduaneiro e a entrada física da mercadoria ocorrendo no Estado de São Paulo, se perfaça exclusivamente neste Estado, o sujeito ativo será o Estado de São Paulo, tendo em vista que esta é a UF onde ocorrerá o desembaraço e posterior entrada física no estabelecimento do importador.

17. Por fim, com relação à dúvida exposta no subitem 5.3, esclarecemos que a regulamentação da operação de importação por encomenda encontra-se na IN nº 1.861/2018, alterada pela citada IN nº 1.937/2020, norma editada pela Receita Federal do Brasil. Dessa forma, desde que observada tal normativa, a operação poderá ser caracterizada como importação por encomenda.

18. Não obstante, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse contexto, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de movimentações pretéritas.

19. Nesse sentido, convém recordar que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Consequentemente, quando verificada na situação concreta a utilização formal de atos e negócios jurídicos estruturados desprovidos de essência negocial ou ainda, eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, para, assim, suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses negócios poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa, para que haja a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

20. Com os esclarecimentos acima, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.