1.                    A Consulente, tendo por atividade principal o “Transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional”, conforme CNAE (49.30-2/02), e por atividades secundárias, dentre outras, o “Transporte rodoviário coletivo de passageiros, com itinerário fixo, municipal” (CNAE 49.21-3/01) e o “Transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, municipal” (CNAE 49.30-2/01), informa que:

1.1                  utiliza materiais intermediários indispensáveis para a prestação de serviços de transporte, que se consomem ou se desgastam na atividade-fim do estabelecimento;

1.2                  a sua dúvida relaciona-se à interpretação da legislação tributária quanto ao enquadramento desses materiais como insumos (cujas aquisições conferem direito a crédito, nos termos do artigo 20 da Lei Complementar LC 87/1996 e artigos 38 e 40 da Lei nº 6.374/1989) ou como materiais de uso ou consumo do estabelecimento, cujo direito creditório restou postergado pelo artigo 33, inciso I, da LC 87/1996, sendo vedado pelo artigo 66 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000);

1.3                  a matéria foi objeto de discussão judicial no âmbito da Ação Ordinária nº (...), entre a Consulente e o Estado de São Paulo, em que foi prolatada sentença que reconheceu o direito da Consulente ao aproveitamento dos créditos de ICMS nas aquisições de pneus, óleos e fluídos hidráulicos, graxas, filtros, óleos e fluídos lubrificantes, tambores e lonas de freio, filtros, rolamentos, juntas, sensores, mangueiras e anéis de vedação, utilizados na prestação de serviços de transporte, na condição de insumos, sendo essa decisão mantida pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJSP) em acórdão proferido em 07/02/2018, com trânsito em julgado certificado em 07/05/2019;

1.4                  a dúvida da Consulente, objeto da presente consulta, reside na possibilidade de crédito do imposto pago na aquisição dos demais insumos utilizados em suas atividades e imprescindíveis à prestação de serviços, ou seja, materiais que estão em idêntica situação jurídica aos citados, porém, não foram especificados na decisão judicial, sendo o caso das baterias; molas, suspensões, amortecedores e demais materiais para sistemas de suspensão e amortecimento; discos, platôs, servos e demais materiais para sistemas de embreagem; eixos, engrenagens, correntes, correias, esticadores, e demais materiais para motores; radiadores, tanques e reservatórios; bombas, válvulas, bicos e demais materiais para fluxo de combustível e fluídos; travas, buchas, tubos, conexões, porcas e arruelas;

1.5                  as mercadorias citadas no subitem anterior são consumidas integralmente na prestação de serviços de transporte, até ficarem imprestáveis para o fim a que se destinam, em prazo inferior a 12 meses, e não são, portanto, contabilizadas no Ativo Imobilizado, sendo materiais indispensáveis à consecução da sua atividade-fim, sem os quais a prestação de serviços de transporte seria inviabilizada.

2.                    Cita os artigos 36 a 42 da Lei 6.374/1989, os artigos 59, 61, 66 e 67 do RICMS/2000 e os itens 3 e 5 da Decisão Normativa CAT-01/2001 e discorre sobre os conceitos de insumo e de material de uso e consumo para expressar o entendimento de que essas aquisições possibilitam o crédito, aplicando-se o artigo 20 da LC 87/1996 e os artigos 36 e 38 da Lei 6.374/1989, que disciplinam o direito ao crédito de ICMS, estando convicta de que os materiais arrolados no subitem 1.4 não se destinam ao uso ou consumo do próprio estabelecimento, já que são consumidos na prestação de serviços de transporte.

3.                    Diante do exposto, considerando-se a decisão judicial já proferida em favor da Consulente, apresenta os seguintes questionamentos:

3.1                  se é lícito a aproveitamento de crédito de ICMS incidente nas aquisições de baterias; molas, suspensões, amortecedores e demais materiais para sistemas de suspensão e amortecimento; discos, platôs, servos e demais materiais para sistemas de embreagem; eixos, engrenagens, correntes, correias, esticadores, e demais materiais para motores; radiadores, tanques e reservatórios; bombas, válvulas, bicos e demais materiais para fluxo de combustível e fluídos; travas, buchas, tubos, conexões, porcas e arruelas, empregados diretamente na prestação de serviços de transporte, classificando-os como materiais intermediários, eis que participam e se consomem em sua atividade-fim;

3.2                  se, com relação a essas mercadorias, erroneamente qualificadas como materiais de uso e consumo, a Consulente pode estornar os débitos, ou seja, escriturar na coluna “outros créditos” do seu livro de apuração do ICMS, o valor do diferencial de alíquotas debitado indevidamente sobre esses insumos, adquiridos de fornecedores situados em outros Estados, para abater do ICMS por ela devido em outras operações;

3.3                  caso o entendimento deste Órgão Consultivo seja contrário, indaga se tais mercadorias, mesmo sendo adquiridas e empregadas na prestação de serviço de transporte e que financeiramente oneram o custo do serviço, devem ser consideradas como material de uso ou consumo do estabelecimento, não havendo o direito creditório sobre suas aquisições.

4.                    Preliminarmente, cabe mencionar, diante de todo o exposto pela Consulente e dos questionamentos apresentados, que a presente resposta parte do pressuposto de que a Consulente não é optante do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000.

5.                    Isso posto, para responder aos questionamentos da Consulente, que refletem o posicionamento deste órgão consultivo, vale pontuar os ensinamentos do Professor Honório T. Futida, professor credenciado do Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo – CRC/SP do Programa de Educação continuada (PEC), Bacharel em Ciências Contábeis, Bacharel em Ciências Administrativas, Tributarista, professor universitário desde 1976, com parecer do MEC, professor do Sescon, Sindicont, entre outras entidades, professor da IOB desde 1990 nas áreas tributárias, contábeis e administrativas, em diversos artigos sobre a contabilidade do Ativo Imobilizado que podem ser acessados através dos links http://www.afixcode.com.br/manutencao-e-reparos-bens-do-ativo-imobilizado/ e http://www.afixcode.com.br/contabilizacao-ativo-imobilizado/ (ambos acessos realizados em 06/01/2022), há que se fazer a exata distinção entre os conceitos de manutenção, pequenos reparos e reformas de bens do Ativo Imobilizado para a análise do eventual aumento da vida útil do referido bem.

6.                    Segundo o citado professor, “manutenção de bens do Ativo Imobilizado refere-se a serviços de manutenção preventiva ou corretiva com troca de peças, tais como revisão sistemática e periódica do bem, na qual são feitas limpeza, lubrificação, substituição de peças desgastadas etc. Normalmente esse tipo de manutenção não está vinculado ao aumento de vida útil do bem, mas é necessário ao seu funcionamento normal, dentro de padrões técnicos de qualidade, normas de segurança etc. Em alguns casos, peças para substituição e materiais necessários para a manutenção são mantidos em almoxarifado (estoque de peças de manutenção), porém é necessário distingui-los dos kits de reposição ou manutenção que acompanham alguns equipamentos por ocasião de sua aquisição, que integram o Ativo Imobilizado. Os Kits de reposição que acompanham a máquina ou equipamentos também devem ser controlados, pelos menos, fisicamente, no almoxarifado pelo fato de não ter sido atribuído um valor, pelo fornecedor do equipamento. Quando esse Kit for destacado na Nota Fiscal, com o respectivo valor, deve ser controlado físico e contabilmente na Conta de Estoque de Peças de Manutenção”.

7.                    Quanto ao conceito de pequenos reparos, o professor Honório sustenta que são “reparos de bens do Ativo Imobilizado, conserto ou substituição de partes ou peças em razão de quebra ou avaria do equipamento, por imperícia ou outro problema técnico qualquer, necessários para que o bem retorne à sua condição normal de funcionamento, feito de forma isolada, o que normalmente não envolve acréscimo da vida útil da máquina ou equipamento. São admitidos como custo ou despesas operacionais, dedutíveis na determinação do lucro real, os gastos com reparos e conservação de bens e instalações destinados tão-somente a mantê-los em condições eficientes de operações, e que não resultem em aumento da vida útil do bem prevista no ato de aquisição (RIR/99, art. 346 e seu § 1º), tais como troca de piso e azulejos, peças sanitárias, troca de lâmpadas, troca de portas e janelas, pinturas de paredes internas ou externas, etc. Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis quando estes forem intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249/95, art. 13, III c/c a IN SRF nº 11/96, art. 25)”.

8.                    No que diz respeito às reformas, segundo o professor Futida, elas “representam todos os gastos para dar melhor forma a: corrigir, reconstruir, aumentar a área útil. É a ação, ato ou efeito de reformar, mudar a forma (em sentido amplo) de uma construção, edificação ou outro bem imobilizado. Exemplo: reforma de um apartamento, reforma de um telhado, reforma do escritório, tudo isto sem alterar a estrutura de um prédio ou do bem em reforma, reforma de uma máquina, um veículo, etc.”.

9.                    Para ilustrar, o professor apresenta um exemplo prático bastante pertinente à situação em análise:

“Vejamos o exemplo de um caminhão adquirido novo (zero quilômetro), o qual necessita periodicamente de trocas de óleo, de pastilhas e lonas de freio, de discos de embreagem, de rolamentos diversos, de amortecedores e de molas, de pneus etc. Essas são manutenções que devem ser feitas para o bom funcionamento do veículo, mas que não aumentam sua vida útil. O próprio Código Nacional de Trânsito prevê a necessidade de o veículo estar em bom estado para poder circular.

Admitamos agora que esse caminhão necessite de reparo por ter apresentado defeito em uma peça já fora da garantia – por exemplo, uma bomba de combustível -, ou por ter sofrido uma pequena avaria, não coberta por seguro, como, por exemplo, troca de um pára-choque ou de um pára-lama. A peça substituída coloca o bem nas condições de uso que ele possuía antes da quebra ou da avaria, mas não traz nenhum acréscimo de vida útil.

Agora, se após dois ou três anos de uso, em função de o caminhão apresentar um certo desgaste, forem procedidas reformas completas de motor e funilaria, ou mesmo a substituição do motor por outro novo, ele certamente terá uma sobrevida que ultrapassará o prazo de vida útil restante, contado da data de sua aquisição. Ou seja, com a reforma, houve aumento da previsão do prazo de utilização desse bem, e, nesse caso aplica-se o Parecer Normativo CST0- 22/87.”

10.                  Feitas as diferenciações entre manutenção, reparo e reforma, vejamos o que consta do artigo 354 do Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR/2018):

“Art. 354. Serão admitidas como custo ou despesa operacional as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei nº 4.506, de 1964, art. 48, caput ).

§ 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil do bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 48, parágrafo único; e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, § 3º, inciso II) .

§ 2º O valor não depreciado de partes e peças substituídas poderá ser deduzido como custo ou despesa operacional, desde que devidamente comprovado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:

I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou das peças;

II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso I;

III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado; e

IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto.

§ 3º Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou com a comercialização dos bens e dos serviços ( Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, caput, inciso III ).”

11.                  De todo o exposto, podemos inferir que:

11.1                São admitidos como custo ou despesa operacional os gastos com reparos e conservações de bens destinados tão-somente a mantê-los em condições eficientes de operação, e que não resultem em aumento da vida útil do bem prevista no ato de aquisição;

11.2                Toda pequena manutenção ou troca de partes e peças que não resultem no aumento da vida útil do bem principal devem ser contabilizadas como despesa (ex: pneu não aumenta a vida útil do motor do caminhão);

11.3                Se ocorrer uma reforma ou substituição de uma peça significativamente importante, de acordo com o PN CST 22/1987, o custo das melhorias realizadas em bens do Ativo Imobilizado, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano, deverá ser imobilizado para posterior depreciação ou amortização.

12.                  Desse modo, conforme posicionamento desta Consultoria Tributária, o contribuinte não poderá se apropriar do crédito do imposto pago na aquisição de partes e peças destinadas a manutenção e reparo dos veículos que utiliza nas prestações de serviço de transporte.

13.                  Em que pese o entendimento deste órgão apresentado nesta resposta, a referida decisão judicial deve ser cumprida, estritamente nos termos e para as mercadorias ali listadas.

14.                  Lembramos, por oportuno que:

14.1               o crédito do imposto pago na aquisição das mercadorias tratadas na referida decisão judicial deve se restringir às prestações de serviço de transporte sujeitas ao ICMS, e não a todas as atividades desenvolvidas;

14.2               ao se creditar do imposto pago nas aquisições de mercadorias, sob o amparo da decisão judicial, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente provar, por todos os meios em direito admitidos, a correta adequação dos procedimentos realizados aos termos e limites da sentença.

15.                  Com essas considerações, damos por respondidos os questionamentos apresentados.