1. A Consulente, que possui como atividade principal “depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis” (CNAE 52.11-7/99) e, como atividade secundária, “armazéns gerais - emissão de warrant” (CNAE 52.11-7/01), entre outras, apresenta consulta sobre como proceder com relação à emissão de Nota Fiscal relativa à entrada de mercadoria armazenada em seu estabelecimento por estabelecimento não contribuinte.

2. Informa que possui um cliente que é pessoa jurídica não contribuinte do ICMS, o qual possui como atividade principal a “incorporação de empreendimentos imobiliários” (CNAE 41.10-7-00), que adquirirá produtos, classificados nos códigos 84181000 e 84146000 da Nomenclatura Comum do Mecorsul (NCM), de terceiros para seu próprio uso, mas que pela falta de acomodação em seu estabelecimento, gostaria de armazenar estes produtos em seu armazém geral.

3. Afirma que a mercadoria sairá diretamente do estabelecimento do fornecedor, o qual exerce como atividade econômica o “comércio atacadista de equipamentos elétricos de uso pessoal e doméstico" (CNAE 46.49-4-01), localizado no Estado de São Paulo e será entregue em seu estabelecimento (armazém geral), também localizado neste Estado, conforme o artigo 12 do Anexo VII do Regulamento do ICMS – RICMS/2000. Após a chegada destes produtos, a Consulente informa que registrará a Nota Fiscal do fornecedor no livro de entradas, conforme item 1 do §1 do artigo 12 do Anexo VII do Regulamento do ICMS - RICMS/2000 e que possui dúvida de como proceder após esse momento, visto que seu cliente não é contribuinte do ICMS e não emite Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).

4. Menciona a Resposta à Consulta nº 36/2014, de 28/10/2014, a qual orienta nas situações em que o depositante não seja contribuinte do ICMS situado em território paulista e que a mercadoria vier de fornecedores situados em território paulista, o armazém geral situado em território paulista não precisará emitir Nota Fiscal de entrada, ou seja, o armazém geral registrará a própria Nota Fiscal do fornecedor no livro fiscal, com número, série, emissão e o valor total da Nota Fiscal de venda, contendo o CFOP de entrada 1.905 (“remessa para depósito fechado ou armazém geral”) e a situação tributária 41 (“não tributado”), visto que a mercadoria foi acompanhada até o armazém geral com a Nota Fiscal de venda e, consequentemente, no retorno desta mercadoria para o depositante, não contribuinte, seria emitida a Nota Fiscal conforme o artigo 7º do Anexo VII do RICMS/2000.

5. Diante do exposto, questiona se está correto o seu entendimento.

6. Preliminarmente, com relação à matéria, é oportuno registrar as características gerais das atividades de depósito de mercadorias, a fim de diferenciá-las. Assim, de acordo com a atual legislação paulista, a atividade de depósito de mercadorias de outros titulares pode ser realizada, basicamente, de três formas:

6.1. junto a estabelecimentos qualificados como armazéns gerais, conforme Decreto Federal 1.102/1903 e com o respectivo registro na Jucesp, seguindo a disciplina tributária específica para este tipo de estabelecimento, em especial as regras de não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e de emissão de documentos fiscais do Anexo VII desse mesmo Regulamento;

6.2. em estabelecimentos que realizem exclusivamente a atividade de prestação de serviços de logística, associada ou não à prestação de serviço de transporte, seguindo a disciplina da Portaria CAT 31/2019, que dispõe sobre as atividades dos operadores logísticos para o armazenamento de mercadorias pertencentes a terceiros contribuintes do ICMS;

6.3. em estabelecimentos que não são constituídos como ou equiparados a armazém geral e que não se qualificam como operadores logísticos, mas que realizam a atividade de depósito de mercadorias para terceiros seguindo as regras gerais de tributação, inclusive no que se refere à sistemática do regime de substituição tributária (os chamados “depósitos de terceiros”).

7. No que concerne à atividade de armazém geral, para que o estabelecimento depositário se valha das diretrizes previstas no Anexo VII do RICMS/2000 (disciplina tributária específica para essa modalidade de armazenagem), é necessário que o referido estabelecimento:

7.1. esteja inserido no conceito legal de armazém geral, estabelecimento cuja atividade econômica está prevista no Decreto Federal 1.102, de 21-11-1903, e tenha por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem (atividade essa que, atualmente, se classifica no código CNAE 5211-7/01 – “Armazéns Gerais – emissão de warrants”), além de ser registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo – Jucesp; ou

7.2. tratando-se de armazenagem de produtos agropecuários, tenha sido instituído nos exatos termos da Lei 9.973/2000 e do Decreto 3.855/2001, emitindo títulos em conformidade com a Lei 11.076/2004, nas respectivas operações de remessa e retorno.

8. Sobre as operações internas de remessa de mercadorias para depósito em armazéns gerais e de seu posterior retorno ao estabelecimento depositante, não incide o ICMS (artigo 7º, incisos I e III, do RICMS/2000). Não obstante essa regra de não incidência, os armazéns gerais são obrigados a se inscrever no Cadesp (artigo 19, § 1º, item 1, do RICMS/2000) e a emitir documentos fiscais nas movimentações de mercadorias que promovem, a exemplo do que ocorre no retorno de mercadorias depositadas com destino a seus respectivos depositantes (artigo 7º do Anexo VII do RICMS/2000).

9. A seu turno, a atividade de operador logístico é regida pela Portaria CAT 31/2019, cujos artigos 1º e 2º assim dispõem:

“Artigo 1º - O Operador Logístico que receber mercadorias pertencentes a contribuintes do ICMS estabelecidos em território paulista para armazenagem em área comum deverá observar, além dos demais dispositivos previstos na legislação, o disposto nesta portaria.

Parágrafo único - Para os fins previstos nesta portaria, considera-se Operador Logístico o estabelecimento cuja atividade econômica seja, exclusivamente, a prestação de serviços de logística, associada, ou não, à prestação de serviço de transporte, efetuando o armazenamento de mercadorias de terceiros contribuintes do ICMS, com a responsabilidade pela sua guarda, conservação, movimentação e gestão de estoque, em nome e por conta e ordem de terceiros, podendo, ainda, prestar serviço de transporte das referidas mercadorias.

Artigo 2º - O Operador Logístico estabelecido neste Estado deverá, cumulativamente: (Redação dada ao "caput" do artigo pela Portaria CAT-07/20, de 31-01-2020; DOE 01-02-2020)

I - inscrever-se no cadastro de contribuintes do ICMS com o código 5211-7/99 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE, mediante o uso do aplicativo Coleta Online - Programa Gerador de Documentos - PGD do CNPJ (CNPJ versão web) disponível no “site” da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, ficando, em relação às atividades decorrentes da armazenagem de mercadorias, dispensado da emissão de documentos fiscais e escrituração de livros fiscais, sem prejuízo da solidariedade prevista em lei, especialmente nos incisos XI e XII do artigo 9º da Lei 6.374, de 01-03-1989;

II - estar previamente credenciado perante à Secretaria da Fazenda e Planejamento, conforme o disposto no artigo 2º-A.

Parágrafo único - O disposto no “caput” não dispensa o Operador Logístico do cumprimento das obrigações principal e acessórias previstas na legislação do ICMS, em relação à prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal.” (grifo nosso)

10. Como se nota dos dispositivos transcritos, o operador logístico é dispensado da emissão de documentos fiscais e da escrituração de livros fiscais, sem prejuízo de ter de cumprir todas as obrigações acessórias relacionadas à atividade de transporte que venha a exercer.

11. Por exclusão, não se tratando das atividades de armazém geral nem de operador logístico, as quais se sujeitam a disciplinas específicas, resta a atividade de depósito de mercadorias pertencentes a terceiros (“depósito de terceiros”), a qual se sujeita às normas gerais de incidência do ICMS, inclusive no que se refere à possível aplicação de regime de substituição tributária. A pessoa jurídica que exerce essa modalidade de depósito é contribuinte do ICMS e se sujeita a todas as obrigações acessórias exigíveis dos demais contribuintes desse imposto, inclusive no que se refere à obrigação de emitir documentos fiscais e de neles destacar o valor do ICMS da operação, quando assim determinar a legislação tributária. Assim, são hipóteses de incidência do ICMS (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000) a remessa para depósito em estabelecimento de terceiro (não enquadrado ou equiparado a armazém geral), bem como a posterior saída de mercadoria depositada em retorno ao estabelecimento depositário ou com destino a outro estabelecimento paulista.

12. Ressalte-se que as atividades econômicas de “armazéns gerais – emissão de warrant” (CNAE 52.11-7/01), “depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis” (CNAE 52.11-7/99) e operador logístico (também sob o CNAE 52.11-7/01) não podem ser simultaneamente exercidas por um mesmo estabelecimento (por uma mesma inscrição estadual), por se submeterem a disciplinas incompatíveis entre si. Ou o estabelecimento se configura como armazém geral e, dessa forma, sujeita-se às regras próprias a esse regime; ou atua como depósito de terceiros, sujeitando-se às regras ordinárias de tributação; ou, ainda, atua como operador logístico, sujeitando-se às regras da Portaria CAT 31/2019 – cujo artigo 1º, parágrafo único, é expresso ao dispor que a atividade de operador logístico deve ser exercida com a exclusão de quaisquer outras, à exceção, possivelmente, da prestação de serviço de transporte.

13. Feita essa diferenciação entre os tipos de depósito de mercadorias, cabem algumas observações acerca dos estabelecimentos dedicados à atividade econômica de construção civil. Observa-se de pronto que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária é o de que as empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, embora, em regra, não se caracterizem como contribuintes do ICMS, estão sujeitas à inscrição no CADESP para o cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual.

13.1. Com efeito, do que se infere dos artigos 1º e 3º e, sobretudo, do § 2º do artigo 3º, todos do Anexo XI do RICMS/2000, a obrigatoriedade da inscrição está relacionada com a atividade material de executar obras de construção civil. Da inteligência desses dispositivos, aquele que executa a obra de construção acaba por movimentar materiais e, assim, no interesse da Administração Tributária, está obrigado a inscrever-se, mesmo que não seja contribuinte do ICMS.

13.1.1. Conforme se depreende do artigo 3º, §2º, daquele Anexo, apenas estão isentos de inscrição aqueles que realizam atividades imateriais relacionadas à construção civil, ou seja, que não realizam movimentação de materiais.

13.1.2. Naturalmente, também não estão obrigados à inscrição aqueles que porventura executem obras próprias sem interesse comercial (logo, sem configuração da atividade econômica de construção civil). Com efeito, do próprio termo “empresa”, expresso no referido Anexo XI do RICMS/2000, isso é, atividade econômica organizada, extrai-se a exclusão da obrigatoriedade de inscrição apenas daqueles que executam a construção de obra própria sem intuito negocial.

14. Sendo assim, o incorporador imobiliário direto que constrói, ele próprio, a obra, na medida em que executa obra de construção civil com intuito negocial, está obrigado a inscrever-se no CADESP ainda que não se caracterize como contribuinte do ICMS (artigo 1º, caput, do Anexo XI do RICMS/2000). Dessa forma, por força artigo 498 do RICMS/2000, deverá cumprir todas as obrigações acessórias exigidas dos contribuintes, inclusive em relação à emissão de documentos fiscais, valendo-se, todavia, do regramento específico previsto para empresas de construção civil, constante do Anexo XI do RICMS/2000.

14.1. Recorda-se que as determinações legais para o cumprimento de obrigações acessórias decorrem do poder administrativo de controle sobre os administrados, em prol do interesse público, e independem de sua caracterização como contribuinte (artigo 22 do RICMS/2000).

15. Sendo assim, por regra, a incorporadora localizada neste Estado, embora não seja contribuinte do ICMS, deve ter inscrição no CADESP e, consequentemente, cumprir as obrigações acessórias, o que inclui a emissão de Notas Fiscais, na operação ora analisada, conforme as disposições do Anexo XI do RICMS/2000.

16. Portanto, não obstante a carência de elementos que demonstrem sob qual regime de depósito o estabelecimento da Consulente efetivamente atua, fato é que, do que foi possível depreender do relato da Consulente, seu cliente, enquanto empresa que executa a atividade material construção de obras, ainda que não contribuinte do imposto, deveria estar inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo e emitir Notas Fiscais relativas à remessa para depósito e respectivo retorno.

17. Assim, na medida em que o cliente da Consulente remeteu mercadorias para depósito à Consulente, sem a devida emissão de Nota Fiscal, e essa as recebeu, ambos agiram em desacordo com a legislação tributária paulista. Diante disso, recomendamos que a Consulente e seu cliente depositante se dirijam ao Posto Fiscal para sanar as irregularidades apresentadas, podendo, para tanto, se valerem do instituto da denúncia espontânea nos termos do artigo 529 do RICMS/2000.