1. A Consulente, sociedade empresária limitada optante pelo regime do Simples Nacional, que declara como atividade principal no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP, “lanchonetes, casas de chá, de sucos e similares” (CNAE 56.11-2/03) e como atividade secundária, “fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para consumo domiciliar” (CNAE 56.20-1/04), informa que adquire de fornecedor situado em outro Estado produtos alimentícios semiprontos, remetidos embalados e congelados e que necessitam passar por algum processo de manipulação e preparação antes de serem servidos ao consumidor final.

2. Relata que as mercadorias em questão são “massas alimentícias recheadas (pré-assadas e congeladas)”, classificadas no código 1902.20.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que precisam ser assadas em uma forma específica e em forno próprio a altas temperaturas, antes da disponibilização ao consumidor final; e “polpas de frutas embaladas e congeladas”, entre elas, o açaí, classificadas no código 0811.90.00 da NCM, misturadas com água ou leite para produção de sucos e smoothies, para consumo direto pelo cliente.

3. Diante do exposto, apresenta as seguintes dúvidas referentes à operação de comercialização dos produtos em questão:

3.1. É aplicável o regime jurídico da substituição tributária com recolhimento antecipado do ICMS sobre suas operações de fornecimento de alimentação com os produtos informados, ou se deve recolher o diferencial de alíquotas em razão do seu enquadramento no Simples Nacional?

3.2. Qual o CFOP a ser utilizado nos documentos fiscais que acompanham suas vendas – 5.101, 5.102 ou 5.405 – e qual ramo de atividade (comercial ou industrial) deve considerar para recolhimento do DAS?

4. De partida, é preciso registrar que a classificação de uma mercadoria na NCM é tarefa de responsabilidade de cada contribuinte e que, em caso de dúvida, o órgão competente para se pronunciar sobre essa matéria é a Receita Federal do Brasil, conforme dispõe a Decisão Normativa CAT 12/2009. Não obstante tal observação, esta consulta pode ser respondida sem que seja necessário discutir questões de competência exclusiva do órgão federal.

5. Feito o registro preliminar, para melhor entendimento da situação objeto desta consulta, é importante apresentar o conceito de industrialização trazido pelo artigo 4º, inciso I, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000):

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

(...)”

6. Como se verifica, toda atividade que implique modificação de natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou finalidade do produto, ou ainda que o aperfeiçoe ao consumo, se caracteriza como industrialização.

7. No conceito, portanto, incluem-se procedimentos envolvendo produtos da indústria alimentícia que exigem do fornecedor algum tipo de preparo ou intervenção prévios para que se prestem ao consumo.

8. Do relato, nota-se que as mercadorias em tela, adquiridas pela Consulente, não são vendidas ao consumidor final no mesmo estado e na mesma condição como são recebidas, exigindo do estabelecimento adquirente algum tipo de intervenção para que estejam aptas ao consumo.

9. No presente caso, temos dois produtos distintos adquiridos pela Consulente junto a fornecedor situado em outra unidade federada e que serão fornecidos em seu estabelecimento a consumidor final: massas recheadas (“Kalzone”) pré-assadas e congeladas, que necessitam passar por forno em altas temperaturas (270° a 290° C, por 7 a 10 minutos) e polpas de frutas congeladas (entre elas, o açaí), utilizadas no preparo de sucos e smoothies.

10. Partindo pela massa recheada pré-assada e congelada (“Kalzone”), esclarece-se que, no conceito de industrialização, incluem-se atividades como assar uma massa crua (congelada ou não) para posterior revenda, pois esse processo aperfeiçoa o produto para consumo ao modificar seu acabamento e aparência (beneficiamento).

11. Não se considera industrialização, contudo, o mero descongelamento e/ou aquecimento de massa ou pão pré-assados. Com efeito, enquanto a atividade de assar o pão ou a massa em estado cru impõe sensível modificação ao produto, transmudando-o em pão assado (industrialização), o descongelamento ou simples aquecimento de pão ou massa pré-assados é ação que não altera o produto quanto a seu funcionamento, utilização, acabamento ou aparência, sendo mero ato preparatório e inerente à própria atividade de comercialização.

12. Nesse sentido, tendo em vista que a massa recheada (“Kalzone”) é adquirida pré-assada e congelada, não se considera que essa mercadoria tenha sofrido qualquer processo semelhante ao de industrialização relacionado ao fornecimento e preparo de alimentação, sendo que a intervenção realizada se refere somente ao aquecimento prévio em fornos, ato que, efetivamente, não alterará o produto, sendo mero procedimento inerente à sua comercialização. Portanto, relativamente a essa mercadoria, afasta-se a previsão do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, sendo aplicável a sistemática da substituição tributária a tais operações, conforme item 46 do Anexo XVI da Portaria CAT-68/2019 (referente ao artigo 313-W do RICMS/2000).

12.1. Isso é, nessa situação, a Consulente estará atuando como substituída tributária, devendo a operação estar sujeita ao regime de substituição tributária do imposto.

13. De modo diverso, temos as polpas de frutas congeladas, incluindo o açaí, que necessitam ser descongeladas, misturadas com outros ingredientes e adicionadas de algum líquido (água ou leite, de acordo com a Consulente), não bastando seu mero descongelamento para estarem aptas ao consumo, exigindo assim um preparo interventivo distinto prévio para venda ao consumidor final.

14. Dessa forma, quanto às polpas de frutas congeladas, haja vista resultar em modificação da sua natureza original (transformação), ao requerer algum tipo de preparo no estabelecimento adquirente para que se prestem ao consumo (industrialização no fornecimento de alimentação), não as revendendo do modo como as adquire, empregando-as em sua totalidade na elaboração outros produtos, nessa hipótese, não se aplica o regime da substituição tributária por força do artigo 264, inciso I, do RICMS/2000. No mesmo sentido, o inciso III da cláusula nona do Convênio ICMS 142/2018, preceitua que o regime de substituição tributária não se aplica às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização, como matéria-prima ou produto intermediário, desde que o estabelecimento destinatário não comercialize o mesmo bem ou mercadoria (no caso, o item semipronto ou congelado).

14.1. Nessa situação, não há o que se falar em substituição tributária e as regras do regime tributário do Simples Nacional devem ser observadas.

15. No tocante ao CFOP a ser utilizado para registro das aquisições das referidas mercadorias, no caso das polpas de frutas congeladas, a Consulente deverá consignar o código 2.101 (compra para industrialização), e, em caso de produtos adquiridos e que estejam sujeitos à sistemática da substituição tributária, como nas massas recheadas pré-assadas e congeladas, deverá ser informado o CFOP 2.403 (compra para comercialização em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária).

16. No que tange às saídas dos alimentos preparados pela Consulente, cujo fornecimento aos consumidores finais ocorre em seu próprio estabelecimento, na venda do produto final que se utilizou das polpas de frutas como insumo, deverá ser informado no documento fiscal o CFOP 5.101 (“venda de produção do estabelecimento”), e, na venda do “Kalzone”, a Consulente deverá utilizar o CFOP 5.405 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído”).

17. Além disso, vale lembrar que a Consulente é contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional. Neste caso, cabe ressaltar que, em que pese o fato de a Consulente desenvolver atividade considerada, para fins da legislação tributária paulista, como industrialização, para a legislação federal, “o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação: a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou b) em cozinhas industriais, quando destinados à venda direta a pessoas jurídicas e a outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes” não é considerado industrialização (artigo 5º, inciso I, alíneas “a” e “b”, do Decreto Federal nº 7.212/2010).

18. Sendo assim, em virtude do sistema integrado de arrecadação do regime do Simples Nacional, se a atividade desenvolvida pela Consulente, contribuinte optante pelo Simples Nacional, de fato e de direito, for considerada como não industrial, nos termos do artigo 5º, I, “a” e “b”, do Decreto Federal nº 7.212/2010, poderá, então, ser tributada pelo Anexo I da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, relativo às atividades do comércio.

19. Ainda dentro das questões relativas ao enquadramento da Consulente no regime do Simples Nacional, frise-se que, de acordo com o artigo 13, § 1º, inciso XIII, alíneas “a” e “h”, e § 5º, da Lei Complementar nº 123/2006, o regime do Simples Nacional não exclui respectivamente, a incidência do ICMS correspondente às operações sujeitas à substituição tributária, bem como não exclui a incidência do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual na entrada de mercadoria não sujeita ao regime de antecipação do recolhimento do imposto proveniente de outro Estado ou do Distrito Federal, tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.

20. No Estado de São Paulo, o artigo 2º, inciso XVI e § 6º, e o artigo 115, inciso XV-A, alínea “a” e § 8º, ambos do RICMS/2000, disciplinam a matéria:

“Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto (Lei 6.374/89, art. 2º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, II, e Lei Complementar federal 87/96, art. 12, XII, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1º):

(...)

XVI - na entrada em estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - “Simples Nacional”, de mercadorias, oriundas de outro Estado ou do Distrito Federal. (Inciso acrescentado pelo Decreto 52.104, de 29-08-2007; DOE 30-08-2007)

(...)

§ 6° - Na hipótese do inciso XVI, o valor do imposto devido será calculado mediante a multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna (Lei Complementar federal 123/2006, art. 13, §1°, XIII). (Redação dada pelo Decreto 52.858, de 02-04-2008; DOE 03-04-2008)

(...)”

Artigo 115 - Além de outras hipóteses expressamente previstas, o débito fiscal será recolhido mediante guia de recolhimentos especiais, observado o disposto no artigo 566, podendo efetivar-se sem os acréscimos legais, tais como a multa prevista no artigo 528 e os juros de mora, até os momentos adiante indicados, relativamente aos seguintes eventos (Lei 6.374/89, art. 59, Convênio ICM-10/81, cláusulas primeira e terceira, Convênio ICMS-25/90, cláusulas terceira e quarta, II, e Convênio ICMS-49/90):

(...)

XV-A - na entrada em estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada: (Redação dada ao "caput" do inciso, mantidas as suas alíneas, pelo Decreto 59.967, de 17-12-2013, DOE 18-12-2013; produzindo efeitos em relação aos fatos geradores que ocorrerem a partir de 01-01-2014)

a) de mercadoria destinada a industrialização ou comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo permanente, remetido por contribuinte localizado em outro Estado ou no Distrito Federal, o valor resultante da multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna (Lei Complementar federal 123/2006, art. 13, § 1°, XIII); (Redação dada à alínea pelo Decreto 52.858, de 02-04-2008; DOE 03-04-2008)

(...)

§ 8º - Para fins do disposto na alínea "a" do inciso XV-A, a alíquota interestadual a ser adotada será a de: (Redação dada parágrafo pelo Decreto 58.923, de 27-02-2013; DOE 28-02-2013; Efeitos desde 1º de janeiro de 2013)

1 - 4% (quatro por cento), nas operações com mercadorias abrangidas pela Resolução do Senado Federal nº 13, de 25 de abril de 2012;

2 - 12% (doze por cento), nas demais operações.

(...)”

21. Pelo exposto nos dispositivos reproduzidos acima, o contribuinte paulista optante pelo Simples Nacional que promover a entrada de mercadoria destinada à industrialização, comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo permanente, proveniente de contribuinte do ICMS, optante ou não optante pelo Simples Nacional, situado em outra unidade da Federação, deverá recolher mediante guia de recolhimentos especiais, até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada, o valor equivalente à multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

22. Na hipótese das operações com polpas de frutas congeladas (código 0811.90.00 da NCM), tratando-se de processo de industrialização, afastado o regime da substituição tributária nos termos do artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, a Consulente deverá recolher o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual na entrada de mercadoria não sujeita ao regime de antecipação do recolhimento do imposto proveniente de outro Estado ou do Distrito Federal, tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional (artigo 13, § 1º, inciso XIII, alínea “h”, e § 5º, da Lei Complementar nº 123/2006).

23. Especificamente para as massas recheadas pré-assadas (mercadoria classificada no código 1902.20.00 da NCM), mercadorias sujeitas ao recolhimento antecipado do imposto incidente sobre as operações subsequentes, o tratamento tributário a ser seguido pela Consulente leva em consideração a existência ou não de acordo firmado entre os Estados de origem (fornecedor) e destino (São Paulo) da mercadoria. Visto que tal informação não foi dada pela Consulente em seu relato, as seguintes orientações serão dadas em tese, em razão da ausência desses dados.

24. Para o caso de mercadoria sujeita à sistemática da substituição tributária, relativamente ao recolhimento da diferença entre as alíquotas interna e interestadual, previsto no citado artigo 115 do RICMS/2000, o Comunicado CAT n° 26/2008 estabelece que o valor do imposto devido por antecipação, calculado nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000 (como na hipótese de recebimento, por qualquer estabelecimento localizado em território paulista, de mercadoria sujeita à substituição tributária diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto), já engloba o valor que seria devido pela diferença entre as alíquotas interna e interestadual, relativamente à entrada da mercadoria procedente de outra unidade da Federação em estabelecimento de contribuinte optante pelo Simples Nacional.

24.1. Por questão de isonomia tributária, este órgão consultivo já se manifestou anteriormente no sentido de que, ainda que haja acordo de substituição tributária, o recolhimento do imposto, pelo remetente, a favor de São Paulo, também engloba o diferencial de alíquotas ora tratado. Isso porque o cálculo do imposto devido realizado nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000 reflete, justamente, o que seria devido nas operações interestaduais caso houvesse acordo de substituição tributária.

25. Portanto, o fato de o diferencial de alíquotas ora tratado já estar englobado, tanto no recolhimento realizado nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000, como no recolhimento efetuado pelo remetente nos casos em que haja acordo de substituição tributária, não significa que ele não seja devido.

26. Dessa feita, quando há acordo de substituição tributária entre os Estados, caso a massa recheada pré-assada e congelada tenha sido adquirida sem a retenção antecipada do imposto das operações subsequentes pelo remetente situado em outro Estado, caberá à própria Consulente calcular e recolher o imposto devido por substituição tributária.

26.1. Nesse contexto, cabe ressaltar que, no que tange à responsabilidade solidária da Consulente, o artigo 66- C da Lei nº 6.374/1989 estabelece que a sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento estabelecido em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto. O artigo 267 do RICMS/2000, transcrito parcialmente a seguir, regulamenta o dispositivo legal citado:

“Artigo 267 - Não recolhido o imposto pelo sujeito passivo por substituição (Lei 6.374/89, art. 66-C, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º):

(...)

II - tratando-se de débito não declarado em guia de informação, o débito fiscal poderá ser exigido do contribuinte substituído:

a) em razão de fraude, dolo ou simulação, mediante lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa - AIIM;

b) nos demais casos, mediante notificação, cujo não-atendimento acarretará lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa - AIIM.”

26.2. Assim, e conforme disposto no artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/2000, em caso de não recolhimento do ICMS-ST por parte do remetente, na hipótese em que a operação com a mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária, tal recolhimento poderá ser exigido do destinatário paulista, estando este sujeito, inclusive, à imposição de multa.

27. Na hipótese de aquisição de massa recheada pré-assada e congelada (“Kalzone”) de fornecedor localizado em unidade federada com a qual o Estado de São Paulo não possui acordo de substituição tributária, a Consulente deverá recolher o imposto na forma prevista do artigo 426-A do RICMS/2000.

28. Por fim e a título meramente informativo, esclarece-se que o diferencial de alíquotas aqui tratado (recolhido por optantes do Simples Nacional) não se confunde com o diferencial de alíquotas devido nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, acrescentado à legislação pela Emenda Constitucional n° 87/2015, em vigor desde 01/01/2016, observado o disposto no Comunicado CAT nº 02/2022.