1. A Consulente, pessoa natural, relata que pretende realizar uma “negociação imobiliária” com determinado imóvel de propriedade sua e de seus irmãos, recebido de sua mãe em doação, com reserva de usufruto, conforme demonstrado em documento anexado à consulta.

2. Relata que sua mãe sofreu interdição por não gozar de plena capacidade mental e é representada por curadora, motivo pelo qual foi solicitada a concessão de um alvará judicial para que se realizasse a sub-rogação do usufruto relativo a esse imóvel.

3. Afirma que o pedido foi julgado procedente para substituir o imóvel gravado pelo usufruto, avaliado em R$ 1.670.761,00, cuja venda já está compromissada por R$2.560.000,00, por dois imóveis de propriedade da Consulente e de seu esposo, avaliados em R$ 1.184.293,17 e R$ 506.328,47, com uma compensação complementar de R$ 425.000,00, depositados em favor da usufrutuária.

4. Acrescenta que, ao apresentar a documentação para averbação ao registro de imóveis competente, recebeu uma nota de conferência orientando o comparecimento da Consulente à Secretaria da Fazenda e Planejamento para a verificação da incidência ou não do ITCMD em razão da instituição do usufruto sobre os dois imóveis mencionados.

5. Cita o inciso I do artigo 155 da Constituição da República e os artigos 1º ao 5º da Lei 10.705/2000 e argumenta que se trata apenas da substituição do bem objeto do usufruto, isto é, mantém-se o usufruto, com a substituição de seu objeto.

6. Diante de todo o exposto, solicita a manifestação deste órgão consultivo sobre a incidência ou não do ITCMD no caso de substituição do objeto do usufruto.

7. Registre-se que a Consulente anexa, eletronicamente, cópias de diversos documentos, como a petição inicial da ação para autorização da transferência do vínculo do usufruto; documentos de identificação; certidão de óbito; certidão de interdição; contrato de prestação de serviço de casa de repouso; instrumento particular de compromisso de venda e compra de bem imóvel; documentos de avaliação dos imóveis; matrículas de imóveis; sentença autorizativa da transferência do vínculo do usufruto e outras providências; dentre outros.

8. Inicialmente, informamos que não nos manifestaremos sobre a doação do imóvel com instituição de reserva de usufruto pela mãe da Consulente, assumindo que tal doação foi devida e corretamente realizada.

9. Tampouco nos manifestaremos sobre uma eventual transferência patrimonial entre os nu-proprietários, decorrente da compensação à usufrutuária com direitos sobre bens imóveis de propriedade exclusivamente da Consulente e de seu cônjuge, enquanto o usufruto sobre o imóvel anterior onerava também as quotas-partes de seus irmãos, uma vez que essa possível doação não foi objeto de questionamento e não foram apresentadas informações sobre tal transação.

10. Isso posto, registre-se que o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD - incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido, entre outras formas, por doação (artigo 2º, inciso II, da Lei 10.705/2000, com base no inciso I do artigo 155 da Constituição Federal).

11. Por sua vez, o artigo 538 do Código Civil define a doação como o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o patrimônio de outra. Há que se verificar, portanto, se houve, no caso concreto analisado, transferência patrimonial gratuita por liberalidade de uma das partes envolvidas em favor de outra, em decorrência das transações autorizadas pela decisão judicial.

12. Em relação ao caso apresentado, entende-se, com base no relato trazido e nos documentos anexados à consulta, que a substituição do objeto do usufruto se deveu, na prática, à necessidade da consolidação da propriedade do imóvel na pessoa dos nu-proprietários, nesse caso, a Consulente e seus irmãos, para que o imóvel pudesse ser vendido à promitente compradora. Ou seja, como a beneficiária do usufruto, mãe da Consulente, não se encontra em condições de reger os atos de sua própria vida civil, já que se encontra interditada judicialmente, foi proposta a ação judicial para que o juízo autorizasse a substituição do imóvel objeto do usufruto de maneira a não trazer prejuízo à curatelada.

13. Assim sendo, foi necessário compensar a beneficiária do usufruto (mãe da Consulente) para resguardar seus interesses, através do oferecimento de outros bens e direitos em substituição ao seu direito de usufruto sobre o referido imóvel, para que fosse autorizada a consolidação da propriedade plena pelo juízo, configurando, dessa forma, uma transação onerosa. Isto é, para que os nu-proprietários pudessem dispor plenamente do imóvel foi necessário compensar devidamente a detentora do direito de usufruto sobre o imóvel em questão.

14. Sendo assim, não há que se falar em incidência do ITCMD sobre a compensação feita à mãe da Consulente pela substituição do imóvel gravado de usufruto por aqueles oferecidos pela Consulente e seu cônjuge, além da compensação financeira com valor oriundo da alienação do bem imóvel, já que se trata de uma transação onerosa em que, pelos valores informados, as prestações se equivalem.

15. Vale frisar, entretanto, que, de acordo com o artigo 9º da Lei 10.705/2000, a base de cálculo para o ITCMD incidente sobre a doação é o valor venal do bem ou direito transmitido, na data do fato gerador.

16. E, para o caso de doação com reserva de usufruto, o § 2º, item 3, do artigo 9º da referida Lei prevê que 1/3 do imposto pode ser pago ao final, por ocasião da consolidação da propriedade na pessoa do nu-proprietário. Perceba-se que há um único fato gerador, ocorrido na data da doação, com possibilidade de pagamento postergado de 1/3 do valor do imposto por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, como mencionado.

17. Com isso, temos que, havendo a opção do contribuinte pelo recolhimento fracionado, a base de cálculo para o recolhimento da parcela do imposto devida no momento da doação com reserva de usufruto é de 2/3 (dois terços) do valor do bem na data do fato gerador, que é a data da doação, atualizada, esta base de cálculo, segundo a variação da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo – UFESP, até a data prevista na legislação tributária para o pagamento do imposto, conforme dispõe o artigo 15 da Lei 10.705/2000.

18. Em relação à segunda parcela, para o caso do não pagamento integral do ITCMD quando da doação, o contribuinte deverá efetuar e comprovar o pagamento conforme §3º do artigo 31 do Regulamento do ITCMD/SP (Decreto 46.655/2002), por ocasião da consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário.

18.1. O valor a ser pago, relativo ao 1/3 faltante, deve levar em consideração, para a determinação da base de cálculo, o valor do bem verificado na data do fato gerador, que é a data da doação com reserva de usufruto, atualizada também, esta base de cálculo, segundo a variação da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo – UFESP, até a data prevista na legislação tributária para o pagamento do imposto, conforme dispõe o artigo 15 da Lei 10.705/2000.

19. Nessas condições, como já mencionado, há um único fato gerador, ocorrido na data da doação do imóvel, sendo que a postergação do pagamento de 1/3 do valor do imposto por ocasião da consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário é uma faculdade oferecida pela legislação ao contribuinte (artigo 31, inciso II, alínea ‘c’ e § 3º do Decreto 46.655/2002).

20. No caso concreto apresentado, autorizada a substituição pelo juízo, há a consolidação da propriedade plena sobre o imóvel na figura dos nu-proprietários, filhos da usufrutuária, e a consequente extinção do usufruto sobre o imóvel original.

21. Assim, caso os donatários tenham se valido da faculdade disponibilizada pela legislação e não tenham recolhido o ITCMD em sua totalidade por ocasião da doação do imóvel feita pela mãe da Consulente aos seus filhos, deverão recolher o imposto remanescente neste momento de consolidação da propriedade plena, em decorrência da autorização judicial, conforme explicitado anteriormente, ocasião definida pela legislação para o pagamento da parcela de 1/3 do imposto postergado.

22. Portanto, antes do cancelamento do registro do usufruto na matrícula do imóvel em questão, a Consulente e os demais nu-proprietários deverão comprovar o recolhimento total do ITCMD relativamente à doação desse imóvel pela genitora aos seus filhos.

23. Pelo exposto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.