1. A Consulente, que tem como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a “fabricação de máquinas e equipamentos para uso industrial específico não especificados anteriormente, peças e acessórios” (CNAE 28.69-1/00) e como atividades secundárias, dentre outras, “serviços de engenharia” (CNAE 71.12-0/00) e “pesquisa e desenvolvimento experimental em ciências físicas e naturais” (CNAE 72.10-0/00), questiona sobre vários aspectos tributários afeitos à atividade de pesquisa e desenvolvimento.

2. Informa que tem por objeto preponderante o desenvolvimento de projetos de pesquisa e desenvolvimento na área de geração de hidrogênio verde, gases industriais e energias renováveis. Após a celebração do contrato de pesquisa e desenvolvimento, elabora os projetos, conceitual e executivo, desenvolvendo uma tecnologia que deverá ser validada, por meio de sua aplicação em protótipos. Ressalte-se que estes protótipos têm objetivo essencial de validação da tecnologia e não são elaborados com intuito comercial. Acrescenta que, inobstante possuir CNAE de industrialização, sua atividade reveste-se na integralidade dos elementos que a caracterizam como prestadora de serviços, submetida à tributação pelo Imposto Sobre Serviços - ISS.

3. Considerando esse contexto, a Consulente questiona:

3.1. Os contratos de pesquisa e desenvolvimento, quando tiverem como objeto a entrega de um relatório final ao contratante, tratam de trabalho intelectual, no âmbito da prestação de serviços e, portanto, sujeitos ao ISS em vez do ICMS?

3.2. Caso um protótipo seja integrado ao ativo imobilizado da Consulente, esta tem o direito de creditar-se sobre o ICMS incidente sobre os insumos necessários à produção do protótipo, por meio do Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente — CIAP? Deverá ser recolhido o diferencial de alíquotas do ICMS sobre as matérias primas adquiridas de outros estados?

3.3. Se a propriedade do protótipo for transferida ao Contratante há incidência de ICMS? Caso positivo, a Consulente pode se creditar do ICMS incidente sobre os insumos utilizados na produção do protótipo? Deverá ser recolhido o diferencial de alíquotas do ICMS sobre as matérias primas adquiridas de outros estados?

3.4. Considerando que a Contratante antecipa/reembolsa à Contratada (Consulente), por meio de notas fiscais de prestação de serviços de pesquisa e desenvolvimento por todos os gastos necessários à produção do protótipo, na transferência de propriedade, o valor a ser praticado deve ser apenas simbólico e não o preço de custo (uma vez que já foi adiantado/reembolsado)?

3.5. Na saída do protótipo para teste em campo, há necessidade de emissão de Nota Fiscal? Caso contrário, qual documento deve acompanhar o transporte do protótipo para teste e quais informações deve conter?

3.6. Considerando-se a necessidade de declarar o valor do protótipo, para fins de seguro, pode ser apontado o valor do custo do protótipo no documento de transporte sem que isso implique na incidência do ICMS?

4. Preliminarmente, cabe destacar que, embora, no seu relato, a Consulente informe que sua atividade se reveste na integralidade de elementos que a caracterizam como prestadora de serviços, por meio de exame do site da empresa, foram encontradas algumas atividades que poderiam ser caracterizadas como fabricação de equipamentos.

4.1. Em consulta aos dados do Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP constam como atividades da Consulente: (i) fabricação de máquinas e equipamentos para uso industrial específico não especificados anteriormente, peças e acessórios (CNAE 28.69-1/00); e (ii) fabricação de outras máquinas e equipamentos para uso na extração mineral, peças e acessórios, exceto na extração de petróleo (CNAE 28.52-6/00).

4.2. Conforme o § 1º do artigo 29 do RICMS/2000, o código de atividade será atribuído na forma prevista pela Secretaria da Fazenda com base em declaração prestada pelo próprio contribuinte no momento de sua inscrição inicial, quando ocorrerem alterações em sua atividade econômica ou ainda quando exigido pela Secretaria da Fazenda. Portanto a CNAE é atribuída com base na declaração do próprio contribuinte, sendo dele a responsabilidade pelo correto enquadramento das atividades de fato desenvolvidas.

4.3. Desse modo, considerando as informações constantes do site da empresa e o próprio CADESP, não é possível validar a alegação de que a Consulente exerce apenas atividades de prestação de serviços. Assim, essa consulta refere-se exclusivamente à atividade de pesquisa e desenvolvimento, não abarcando qualquer outra atividade.

5. Além disso, importa observar que a Consulente não apresentou contratos sobre a matéria questionada e tampouco memoriais ou especificações técnicas dos protótipos por ela elaborados. Do contrário, apresentou questionamento genérico e com algumas incongruências, como, por exemplo, citar que o objeto do projeto contratado é a entrega de relatório final, sendo que o protótipo serviria apenas como complemento da pesquisa, mas afirmar que há casos de transferência de propriedade do material físico protótipo (sem bem explicar o que o adquirente faria com este). Ademais, também não explicou qual seria a funcionalidade do protótipo que permanece com a Consulente.

6. Não obstante, tendo em vista a complexidade da matéria e a título colaborativo, a presente consulta será respondida com considerações gerais sobre a matéria, sem validar os procedimentos já ou a serem adotados pela Consulente, cabendo a ela a adequação da presente resposta a sua realidade fática.

7. Para tanto, a presente resposta (referente apenas à atividade de pesquisa e desenvolvimento, reitera-se), partirá dos seguintes pressupostos: a) de que a Consulente é também empresa prestadora de serviços, mas não exclusivamente; b) de que a Consulente não exerce a atividade de comercialização dos bens fabricados a título de protótipos, na medida em que sua obrigação jurídica contratual se perfaz com a elaboração dos protótipos (que na verdade são a ideia/concepção de um novo produto ou processo industrial), não havendo escala industrial em sua produção; c) de que na aquisição dos materiais a serem utilizados na prestação dos serviços e confecção dos protótipos a Consulente recebeu estes materiais com a tributação do ICMS, e que estas aquisições destes materiais foram acompanhadas de documento fiscal, mas sem o aproveitamento do crédito; d) de que os protótipos produzidos são apenas concepções de um novo produto (mas não a comercialização do produto final em si); e) de que o produto concebido no protótipo passará a ser produzido em caráter comercial, pelo encomendante ou por terceiros (com a devida tributação por ICMS); f) a contratação da prestação de serviço de desenvolvimento do protótipo se dá de forma independente e autônoma de eventual encomenda e aquisição dos produtos a serem comercializados com base no protótipo – assim, a Consulente recebe valor fixo exclusivamente pela obrigação de fazer do protótipo, independentemente da aceitação ou recusa do protótipo e uma vez recusado não haverá contínuo envio de novo protótipo e continuação do serviço.

7.1. Nesse sentido, considera-se que o protótipo é uma ideia/concepção de um novo produto ou processo industrial e que eventual produto físico enviado a título de protótipo, não tem funcionalidade em si, não podendo ser desde logo integrado à produção industrial. A funcionalidade do protótipo físico é servir de modelo para posterior produção do bem concebido (funcionalidade extrínseca), este sim com funcionalidade em si (intrínseca), podendo desde logo ser integrado à produção industrial. Assim, a elaboração do protótipo, para fins de configuração como serviço imaterial, não pode estar vinculada com a comercialização do produto resultante da ideia concebida pelo protótipo – o que se torna nítido nos casos em que a posterior produção é realizada pelo próprio encomendante ou por terceiros não relacionados com o elaborador do protótipo. Em sendo o próprio elaborador do protótipo (no caso a Consulente) o responsável pela posterior fabricação das mercadorias concebidas (estas devidamente tributadas por ICMS), é necessário que fique bem caracterizado que a prestação de serviço de desenvolvimento do protótipo se dá de forma independente e autônoma de eventual encomenda e aquisição dos produtos a serem comercializados decorrentes do protótipo, conforme exposto acima. Por fim, cabe ainda ressaltar que caso o protótipo tenha funcionalidade em si, seu envio deveria se dar sob as regras de remessa para demonstração (Ajuste SINIEF 02/2018).

8. Isso posto, observa-se que, conforme já manifestado anteriormente por este órgão consultivo, a confecção de protótipos para a realização de análises e adequação de projetos, em oficina própria, a partir de projeto encomendado por cliente específico e desenvolvido pela Consulente, sem caráter de produção em escala, está compreendida entre os serviços executados por prestador de serviços (sujeitos ao ISSQN).

9. Logo, a operação de saída do estabelecimento da Consulente de protótipo (modelo conceitual e executivo para validação de tecnologia, para servir de modelo, sem funcionalidade intrínseca e sem comercialização posterior dos itens funcionais, nos temos expostos acima) não se sujeita à exigência do imposto estadual. Nesse caso, tratar-se-á de saída de estabelecimento prestador de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como de competência tributária do município, de mercadoria a ser utilizada na prestação de tal serviço, conforme previsão do inciso VIII do artigo 7º do RICMS/2000, cabendo ao município competente o enquadramento de tal serviço em algum dos subitens da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

9.1. Adicionalmente, observa-se que, nos termos do § 2º do artigo 1º da Lei Complementar 116/2003, ressalvadas as exceções expressas na lista de serviços anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias; desde que, é claro, não prepondere a circulação de mercadorias.

10. Por óbvio, em sendo a consecução do protótipo um serviço não tributado por ICMS, nos termos acima, não há que se falar em quaisquer créditos relacionados ao ICMS incidente sobre os insumos adquiridos. A não-incidência do inciso VIII do artigo 7º do RICMS/2000 acarretará a anulação dos créditos relativos às operações ou prestações anteriores, conforme artigo 60, I e II, do RICMS/2000.

11. Em relação ao diferencial de alíquotas do ICMS sobre as matérias primas adquiridas de outros estados, ele deve ser recolhido pela Consulente, pois é devido o diferencial de alíquotas previsto no artigo 2º, VI, do RICMS/2000 na aquisição interestadual de mercadorias, por contribuinte do imposto, que serão utilizadas na prestação de serviços não tributados pelo ICMS. Assim, a aquisição de mercadorias oriundas de outro Estado com destino ao uso e consumo de contribuinte paulista gera ao adquirente a obrigação de recolher o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, na forma prevista no artigo 117 do RICMS/2000.

11.1. No caso em tela, uma vez que a Consulente está inscrita no CADESP e declara que exerce atividades sujeitas ao ICMS (fabricação de máquinas), caracteriza-se como contribuinte do ICMS no Estado de São Paulo.

11.2. Nesse ponto, vale ressaltar que o artigo 66, V, do RICMS/2000 estabelece que a mercadoria entrada ou adquirida para uso ou consumo do próprio estabelecimento é entendida como a que “não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto”.

11.3. Desse modo, considerando as disposições constantes dos artigos 2º, VI; 117 e artigo 66, V, todos do RICMS/2000, conclui-se que a obrigação de recolhimento do diferencial de alíquotas é devida, pela Consulente, na aquisição, de fornecedor localizado em outro Estado, de mercadorias que serão utilizadas na prestação de serviços não tributada pelo ICMS.

12. Quanto à saída do protótipo, no contexto de prestação de serviços fora do campo de incidência do ICMS, tanto para teste em campo quanto para transferência de propriedade para a contratante, a Consulente não deve emitir Nota Fiscal, nos termos do artigo 204 do RICMS/2000, que dispõe que é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria (exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação do IPI ou ICMS).

12.1. Isso posto, para esclarecimentos quanto ao documento a ser emitido por ocasião da prestação do serviço, a Consulente deve consultar o fisco do município competente.

13. Não obstante o exposto nessa resposta, vale elucidar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida (confecção de protótipos no âmbito de prestação de serviços). Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

14. Por fim, uma vez que, devido à falta de informações sobre a situação fática, a presente consulta foi respondida com considerações gerais sobre a matéria, caso as premissas aqui adotadas não correspondam à realidade vivenciada pela Consulente, será possível formular nova consulta, ocasião na qual informações adicionais e detalhadas deverão ser apresentadas, inclusive anexando documentos que acobertem as operações (tais como contratos, Notas Fiscais, relatórios, memoriais descritivos, fotos dos protótipos etc.) para permitir o completo entendimento da dúvida a ser esclarecida, nos termos do artigo 510 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).