1. A Consulente, que declara exercer, como atividade principal, o comércio atacadista de produtos alimentícios em geral (CNAE 46.39-7/01), relata que comercializa as seguintes mercadorias: “suco de uva tinto integral ou integral orgânico (NCM 2009.61.00), suco de maçã integral (NCM 2009.70.98), suco misto tangerina manga e maçã (NCM 2009.90.00), arroz agulhinha/cateto integral orgânico (NCM 1006.20.20), arroz agulhinha polido orgânico (NCM 1006.30.21), açúcar mascavo orgânico (NCM 1701.13.00) e chocolate 35%, 50% ou 70% cacau (NCM 1806.31.10)”.

2. Informa que adquire embalagens primárias, secundárias e rótulos de fornecedor que efetua a entrega diretamente em cooperativas estabelecidas em outros Estados, as quais fabricam os produtos encomendados pela Consulente para posterior comercialização.

3. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

3.1. A operação descrita pode ser enquadrada como industrialização por conta de terceiros? Em caso positivo, para os produtos sujeitos ao regime da substituição tributária neste Estado, o destaque do imposto incidente sobre as operações subsequentes deverá ocorrer na saída da mercadoria vendida do estabelecimento da Consulente (vendedora) ou na entrada, em território paulista, das mercadorias remetidas pela cooperativa situada em outro Estado que não tenha protocolo de substituição tributária com o Estado de São Paulo?

3.2. Não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, na remessa das embalagens do fornecedor da Consulente diretamente para as cooperativas, a Nota Fiscal deve consignar o CFOP x.949, com destaque do imposto? Como será promovido o retorno das embalagens para a Consulente, visto que passam a acondicionar os produtos fabricados pelas cooperativas fabricantes?

3.3. Qual CFOP deve ser utilizado no envio dos produtos fabricados pelas cooperativas para a Consulente? Na hipótese de existir protocolo entre o Estado de São Paulo e o de localização da cooperativa remetente, na emissão da Nota Fiscal deverá ocorrer o destaque do ICMS retido antecipadamente em razão da substituição tributária, recolhido em guia própria pela cooperativa?

4. De início, tendo em vista ausência dessa informação no relato, a presente resposta partirá do pressuposto de que o estabelecimento fornecedor das embalagens adquiridas pela Consulente está localizado em território paulista.

5. Ainda em sede preliminar, registre-se que entre os produtos comercializados pela Consulente, informados em seu relato, com exceção do “arroz agulhinha/cateto integral orgânico (NCM 1006.20.20)” e do “arroz agulhinha polido orgânico (NCM 1006.30.21)”, todos os demais encontram-se listados no artigo 313-W do RICMS/2000 (Anexo XVI da Portaria CAT-68/201 e no Convênio ICMS 142/2018, estando sujeitos ao regime da substituição tributária no Estado de São Paulo.

5.1. Nesse ponto, frise-se que a classificação de uma mercadoria na NCM é tarefa de responsabilidade de cada contribuinte e que, em caso de dúvida, o órgão competente para se pronunciar sobre essa matéria é a Receita Federal do Brasil, conforme dispõe a Decisão Normativa CAT-12/2009. Não obstante tal observação, esta consulta pode ser respondida sem que seja necessário discutir questões de competência exclusiva do órgão federal.

6. Dito isso, depreende-se do relato que a Consulente adquire embalagens de fornecedor paulista e determina que a entrega seja efetuada diretamente em cooperativas situadas em outros Estados, estabelecimentos que fabricarão, com insumos próprios, mercadorias que serão posteriormente revendidas pela adquirente (Consulente).

7. Nesse contexto, cumpre esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

10. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

11. Assim, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante um único e singelo material, a exemplo do material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

12. Desse modo, pela descrição da Consulente, a operação efetuada não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

13. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

14. Portanto, a remessa das embalagens do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

15. Considerando que a Consulente (encomendante) mencionou em sua consulta que envia as embalagens diretamente do fornecedor para o industrializador, a seu pedido, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

16. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, entendemos que o procedimento previsto no § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da embalagem, encomendante e industrializador), e apesar das remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).

17. Dessa forma, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações pretendidas de remessa de embalagens pelo fornecedor, diretamente para o industrializador, a pedido do autor da encomenda, temos:

17.1. o estabelecimento autor da encomenda (Consulente) deverá emitir Nota Fiscal em favor do destinatário (industrializador), na forma prevista pelo item 1 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000, com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 6.120 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem”). Por cautela, recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta;

17.2. o estabelecimento fornecedor das embalagens deverá emitir Nota Fiscal de venda, na forma prevista pela alínea “b” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 em favor do adquirente (Consulente), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118 (“Venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”) ou 5.119 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”), na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", referenciando a Nota Fiscal de simples remessa emitida pelo vendedor remetente, item 17.3, e a Nota fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, item 17.1;

17.3. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador, com CFOP 6.923 (“Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”), na qual, além dos demais requisitos, deverão constar, como natureza da operação, a expressão "Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros", e os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, conforme item 17.1, observando-se as exigências previstas na alínea a” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000.

18. Na saída dos produtos do estabelecimento do industrializador para o autor da encomenda (Consulente), deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 6.401 – “Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária” – para as mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária, ou CFOP 5.101/6.101 – “Venda de produção do estabelecimento” – para as mercadorias sujeitas à regra de tributação ordinária), sendo que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.

19. Isso posto, quanto à substituição tributária, na hipótese de o fabricante (cooperativa) se localizar em Estado que mantenha acordo ou protocolo com o Estado de São Paulo, ou mesmo quando esse fabricante estiver localizado em território paulista, cumpre esclarecer que na saída das mercadorias arroladas no Anexo XVI da Portaria CAT-68/2019 (artigo 313-W do RICMS/2000) com destino ao estabelecimento encomendante paulista (Consulente), é o estabelecimento fabricante (cooperativa) o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes (artigo 313-W, incisos I e III, do RICMS/2000).

20. Na falta de acordo entre o Estado onde se localiza a cooperativa fabricante e o Estado de São Paulo que atribua responsabilidade ao remetente pelo recolhimento antecipado do ICMS devido pelas operações subsequentes, na condição de sujeito passivo por substituição, a Consulente deverá realizar tal recolhimento antecipado na entrada da mercadoria em território paulista, nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000, conforme determina o inciso II do artigo 313-W do RICMS/2000.

21. Por derradeiro, ressalte-se, contudo, que esse é o entendimento do Estado de São Paulo com base, exclusivamente, em sua legislação do ICMS, prevalecendo somente em território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Tendo em vista que se trata de operação interestadual envolvendo outras Unidades Federadas, recomenda-se que a Consulente procure o fisco dos demais Estados envolvidos a fim de confirmar os procedimentos aqui explanados.

22. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.