1. A Consulente, que tem como atividade principal registrada no Cadastro de Contribuinte de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) o “comércio atacadista de cosméticos e produtos de perfumaria” (código 46.46-0/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE) e, como atividade secundária, a “fabricação de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal” (código 20.63-1/00 da CNAE), informa que adquire de fornecedores paulistas embalagens, rótulos personalizados e fragrâncias, e os envia a fabricante de cosméticos também situado no estado de São Paulo, a quem encomenda a industrialização de seus produtos, classificados no código 3305 (“preparações capilares”) da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), estando esses produtos sujeitos à sistemática de substituição tributária, nos termos do Anexo XI portaria CAT- 68/2019, c/c artigo 313-E do RICMS/2000.

2. Acrescenta que o processo de industrialização ocorre mediante o emprego de materiais fornecidos predominantemente pelo próprio industrializador contratado, e que esse o teria orientado no sentido de que, para se atender às disposições constantes dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, a remessa das embalagens e materiais secundários para industrialização deveria se dar pelo CFOP 5901, e o retorno para o estabelecimento encomendante se daria pelo CFOP 5124. Além disso, a retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, seria de responsabilidade da Consulente.

3. Cita a Consulente trechos da Resposta à Consulta 2242/2020, e questiona se a aplicação da sistemática de suspensão do imposto prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 está condicionada ao emprego, na industrialização, de insumos e materiais secundários fornecidos predominantemente pelo próprio estabelecimento encomendante.

4. Por fim, indaga quais seriam os CFOPs a serem utilizados (i) na remessa das embalagens e materiais secundários para industrialização; (ii) no retorno do produto acabado ao encomendante e (iii) na venda do produto acabado pelo encomendante.

5. Registre-se que este órgão consultivo já se manifestou em diversas ocasiões no sentido de que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8.Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria.

10. Conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente e o estabelecimento industrializador não se configura como industrialização por conta de terceiro, uma vez que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para esse regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, a Consulente é mero comerciante atacadista, e não fabricante.

11. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos, quando obedecerem ao Regime Periódico de Apuração do ICMS, aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

12.No tocante aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de embalagem e insumos secundários para utilização em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido, seguindo a sistemática do Simples Nacional.

13.Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento, e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo os valores da embalagem e dos materiais secundários remetidos pelo encomendante.

14. Na venda dos produtos acabados pela Consulente deverá ser utilizado CFOP referente à venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros.

15. Isso posto, quanto à substituição tributária, note-se que na saída das mercadorias a que se refere o “caput” do artigo 313-E do RICMS/2000, com destino a estabelecimento encomendante paulista, é o estabelecimento fabricante o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes, nos termos do inciso I do referido dispositivo regulamentar.

16. Portanto, as saídas internas do produto acabado do estabelecimento industrializador com destino ao estabelecimento da Consulente estão, a princípio, sujeitas ao regime de substituição tributária do artigo 313-E do RICMS/2000, devendo ser utilizado o CFOP 5.401 (“venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária”), sendo que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo-se, assim, o valor dos insumos remetidos pelo encomendante.

17. Note-se, contudo, que o artigo 264, inciso IV, do RICMS/SP dispõe que não se inclui na sujeição passiva por substituição a saída de mercadoria destinada a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

18. Assim, se a Consulente figurar como sujeito passivo por substituição em relação a mercadorias sujeitas à mesma modalidade de substituição dos produtos acabados remetidos pelo industrializador (no caso em tela, as mercadorias listadas no Anexo XI da Portaria CAT-68/2019), então a saída promovida pelo industrializador, no retorno do produto acabado, não se inclui na sujeição passiva por substituição, atribuição que recairá à Consulente, nas saídas que vier a promover.

19. A esse respeito, é de se notar que a Consulente ostenta como atividade secundária registrada no CADESP a “fabricação de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal” (código 20.63-1/00 da CNAE). Contudo, a Consulente não informou quais produtos fabrica, por sua descrição e classificação, motivo pelo qual não é possível afirmar se ao caso em exame se aplica a exceção prevista no artigo 264, IV, do RICMS/2000.

20. A despeito disso, é relevante pontuar que se entende como enquadradas na mesma modalidade de substituição aquelas mercadorias para as quais há uma mesma disposição específica prevendo a aplicação da substituição tributária. Via de regra, a indicação da categoria de mercadorias para a qual há a mesma modalidade de substituição encontra-se no caput da Seção constante do regulamento de ICMS, e o rol pontual de mercadorias cujas operações estarão sujeitas a essa modalidade de substituição tributária encontra-se especificado, pela descrição e classificação fiscal, nos dispositivos legais dessa Seção, ou em outro ato normativo a que esses dispositivos façam expressa referência (no caso em tela, o Anexo XI da Portaria CAT-68/2019).

21.Dessa feita, no caso da presente consulta, apenas será aplicável a exceção à substituição tributária prevista no artigo 264, inciso IV, do RICMS/2000, se a Consulente for fabricante de produtos arrolados, por sua descrição e classificação fiscal, no Anexo XI da Portaria CAT-68/2019, c/c artigo 313-E do RICMS/2000.