1. A Consulente, que exerce, como atividade principal, o comércio atacadista de embalagens (CNAE 46.86-9/02) e, dentre as atividades secundárias, a fabricação de embalagens de material plástico (CNAE 22.22-6/00), relata que fabrica envelopes plásticos personalizados com impressão de marcas, logotipos, logomarcas e informações por encomenda de clientes grandes empresas varejistas nacionais.

2. Informa que, atualmente, recolhe o ICMS incidente sobre as vendas de sua produção de envelopes plásticos personalizados, visto que o Fisco paulista entende que a saída das embalagens produzidas é regularmente tributável.

3. Relata que cada envelope é produzido de acordo com as especificações solicitadas e enviadas pelo próprio cliente encomendante. Assim, o processo produtivo se inicia com as especificações gráficas enviadas pelo cliente que, posteriormente, são impressas em substratos (“insumos”) adquiridos de terceiros. Portanto, nos termos relatados, o processo produtivo da Consulente se utiliza de matéria-prima adquirida de terceiros (bobinas termoplásticas classificadas no código 3923.21.90 da NCM), na qual é realizada a confecção do produto e impressão gráfica que atenda a solicitação dada pelo cliente. A título exemplificativo, anexa imagens de produtos resultantes de seu processo.

4. Entende que sua atividade pode ser enquadrada nos termos da Decisão Normativa CAT-04/2015 e, considerando ainda a decisão proferida na ADIN 4389/DF emanada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), questiona se tal atividade de produção de envelopes plásticos personalizados, não destinados a posterior comercialização ou industrialização, não se sujeita ao ICMS, mas sim ao ISS.

5. Preliminarmente, cumpre registrar que a mercadoria fabricada pela Consulente identificada como “envelope plástico personalizado”, conforme imagens demonstrativas que foram anexadas à consulta, aparentemente sugere ser utilizada, pelo cliente encomendante, como embalagem para remessa e transporte de mercadorias, inclusive destaque-se que tais envelopes são confeccionados com delimitação e espaços próprios para a colagem de etiquetas identificativas do destinatário da mercadoria, do DANFE simplificado e outros dados sugestivos do seu uso como embalagem (sacola) para acomodação e entrega da mercadoria ao consumidor final. Verifica-se, assim, que a finalidade precípua dos envelopes plásticos fabricados pela Consulente é o uso como embalagem para aposição dos produtos dos seus clientes encomendantes, protegendo-os e facilitando sua remessa e transporte até o consumidor final.

6. Feitas as considerações preliminares, verifica-se que a questão proposta pela Consulente gira em torno da correta delimitação do campo de incidência do ICMS, imposto de competência estadual, e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal.

7. A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 155, inciso II, dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; por sua vez, seu artigo 156, inciso III, prevê que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, definidos em lei complementar.

8. Dessa forma, dois requisitos básicos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

9. A Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em sua lista anexa. Entretanto, a Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar disposições constitucionais. E, no caso concreto analisado, entendemos que há, de fato, a fabricação (industrialização na modalidade transformação) e posterior comercialização de mercadorias (envelopes ou sacolas plásticas personalizadas). Considerar que a atividade econômica realizada pela Consulente está inserida na competência tributária municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadorias no campo de incidência do imposto estadual (ICMS).

10. Nesse viés, cumpre-nos destacar que essa questão já foi objeto de análise desta Consultoria Tributária. Dessa feita, destacamos a Resposta à Consulta Tributária nº 816/2008 formulada pelo SEPEX – Sindicato das Empresas de Publicidade Exterior do Estado de São Paulo, com trechos reproduzidos a seguir:

"(...)

11. A produção de painéis, placas, letreiros, sinalização visual e congêneres realizada por empresas especializadas, ainda que por encomenda do usuário final, para seu uso exclusivo e segundo padrões, medidas e outras características por ele definidas (produção personalizada ou customizada), realiza-se por meio de processo industrial, prevalecendo a obrigação de dar/entregar a coisa em relação à obrigação de fazer. Não se trata de uma prestação de serviço que se materializa em um objeto, mas sim de produção de mercadoria, industrialização. Os clientes, ao encomendarem as placas e sinalizações visuais, desejam adquirir, para seu uso, uma mercadoria, e não obter a prestação de um serviço. É uma situação diversa, por exemplo, daquela em que o cliente solicita a realização de um projeto de design que pode ser entregue mediante diversos suportes físicos, tais como croquis, plantas e documentos em papel ou por meio de suporte informatizado (arquivos magnéticos), no qual prepondera a obrigação de fazer. No caso em questão, o que tem relevância é a entrega de um bem material, de uma mercadoria. [...] A empresa é contratada para entregar determinados produtos, que elabora e fabrica por meio de processo industrial.

12. Nesse sentido transcrevemos, parcialmente, a ementa da decisão do Recurso Especial n°139.921/PR, proferida pelo STJ:

‘TRIBUTÁRIO. PREPONDERÂNCIA DA ATIVIDADE COMERCIAL SOBRE A ATIVIDADE DEPRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES.

(...)

4. Em uma atividade mista, em que ocorre tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços, incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviço (ISS)’.

13. Nos termos do informado por empresas que produzem placas e letreiros para comercialização, ainda que por encomenda, tal atividade envolve, além da realização de ‘procedimentos artísticos de criação’ - mencionados pela Consulente -, a execução de processos, normalmente com a utilização de máquinas – tais como curvar e desempenar chapas, cortar, dobrar, polir, soldar, pintar, realizar a montagem final e embalar – que convertem matérias-primas em produtos substancialmente delas diversos. Tal operação caracteriza-se como industrialização na modalidade ‘transformação’, conforme disposto no artigo 4° do RICMS/2000, que transcrevemos abaixo:

(...)

15. Observe-se, por fim, que a fabricação de mercadorias por encomenda, segundo especificações requeridas pelo comprador, é modalidade de industrialização inerente ao processo de produção de diversos setores da indústria, cujos produtos são fabricados com diferentes graus de personalização, decorrentes de necessidades específicas dos clientes encomendantes. O fato de um produto ser fabricado de forma personalizada, por encomenda do usuário final, não transforma a atividade de industrialização em serviço. O produto, ainda que personalizado, continua sendo fundamentalmente mercadoria, objeto de uma obrigação de dar/entregar. Desse modo, a saída de produto resultante de industrialização está sujeita ao ICMS, com base no inciso I do artigo 12 da Lei Complementar 87/96, que prevê a ocorrência do fato gerador do imposto na ‘saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular’.

16. Em suma, não obstante o disposto nos subitens 17.06 e 24.01 [e 13.05] da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03, este órgão consultivo entende que, no caso confecção de painéis, placas, letreiros e outras mercadorias destinadas à sinalização visual em que é realizada atividade de industrialização, na modalidade transformação, nos termos do item 13 acima, prevalece a obrigação de entregar um produto em relação a prestar um serviço, ocorrendo, por ocasião da circulação da mercadoria, portanto, hipótese de incidência do ICMS, nos termos do inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988." [sem grifos no original]

11. Ademais, relevante destacar que a Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade 4.389-DF, mencionada pela Consulente no relato (e também no Recurso Especial nº 1.686.771/SP), foi reconhecido que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou em processo subsequente de posterior circulação de mercadoria, incidindo, portanto, o ICMS. Cabe, assim, transcrever trechos extraídos da referida ADIN:

“[...]

8. No caso dos autos, o objeto principal do contrato é a produção e a entrega de embalagens. Este o fim colimado. Por certo que as embalagens devem ter tais ou quais características e que sua produção seja feita sob encomenda, para acondicionamento dos produtos do contratante, contendo a impressão da marca e demais informações necessárias ou úteis. Mas o objetivo final é a produção e a circulação das embalagens como um todo, em grande número, para utilização pela contratante em seu próprio processo produtivo.

Podemos ter uma embalagem sem qualquer impressão e não deixará de ser uma embalagem, capaz de acondicionar mercadorias, protegendo-as e facilitando seu transporte. Mas a impressão em um material incapaz de acondicionar uma mercadoria não é uma embalagem.

A atividade de impressão de marca e informações na embalagem não constitui senão uma das etapas do processo produtivo e sequer pode ser considerada como das mais importantes. De nada adianta à indústria compradora das embalagens que delas constem as inscrições necessárias, se forem entregues em dimensões inadequadas ao produto que nelas será acondicionado, se o material não for apropriado à sua proteção ou conservação, se não tiver a resistência necessária para o empilhamento e transporte pretendidos.

Aliás, conforme bem destacado no parecer de Marco Aurélio Greco: “O cerne da contratação não é o ‘imprimir papel (ou plástico) em branco com certos dizeres’, mas fornecer embalagens de papel (ou plástico) com certas características de tamanho, forma, resistência, qualidades físico químicas etc. e nas quais estejam impressos certos dizeres, desenhos etc.”.

Conclui-se, pois, que a compra de embalagens, ainda que mediante encomenda, não constitui sequer operação mista, não se sujeitando à incidência do ISS.

9. Cabe destacar, ainda, que a incidência de ICMS na venda de embalagens preserva o mecanismo da não-cumulatividade, permitindo que flua o sistema de créditos e débitos respectivos.

[...]”

[sem grifos no original]

12. Com efeito, na mesma linha dos entendimentos acima, segue a Decisão Normativa CAT-04/2015 ao determinar que a não incidência do ICMS é cabível nas operações com impressos personalizados promovidas por indústria gráfica, desde que não prepondere a circulação de mercadorias e o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante, cuja finalidade se volte à mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (a título exemplificativo, seria o caso de folhetos, catálogos, folders, cartazes, banners, confeccionados em papelão ou papel plastificado).

13. Nesse sentido, para melhor visualização, faz-se necessário a exposição de alguns excertos da referida Decisão:

“1. O ICMS não incide sobre as operações de saída de impressos personalizados promovida por indústria gráfica, desde que: (i) a personalização do impresso fique caracterizada; (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias; e (iii) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante.

2. Sendo assim, para se enquadrarem nessa categoria, os impressos não podem ser objeto de nova operação de circulação de mercadoria. Logo, para fins da não incidência, o impresso não pode ser destinado a consumo em industrialização (tais como rótulos, etiqueta e materiais de embalagem), nem destinado a ser objeto de comercialização posterior, e, nem mesmo, ser destinado a acompanhar outras mercadorias (a exemplo de sacolas e manuais).

3. O material destinado a fins publicitários pode se incluir na categoria de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS, desde que (i) a finalidade seja restrita à de mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (isso é, sem utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante) e, como destacado no item 1, (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias. A título exemplificativo, seria o caso de folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado.

(...)”

14. De plano, do simples comparativo da Decisão Normativa em referência com a situação fática contida no relato da Consulente, já se esvai o requisito de personalização. Como relatado pela Consulente, a atividade imaterial cerne de eventual prestação de serviço gráfico, não é realizada pela Consulente, mas sim, por seus clientes ou prepostos desses. Isso é, a arte publicitária a ser estampada nas embalagens não é produzida pela Consulente, mas sim enviada por seus clientes, cabendo a ela a mera impressão diretamente nos insumos que darão origem às embalagens. Portanto, a Consulente não produz a personalização e não realiza prestação de serviço. Consequentemente, o objeto de seus clientes é aquisição de embalagens e não a prestação de uma atividade imaterial de serviços gráficos, preponderando, assim, a circulação de mercadoria em sua atividade.

15. Ademais, ainda que a Consulente realizasse concomitantemente a atividade imaterial de prestação de serviço gráfico, mesmo assim, não poderia sua atividade ser enquadrada nos ditames da Decisão Normativa CAT-04/2015. O item 2 da referida Decisão textualmente expõe que o impresso não pode ser destinado a acompanhar a mercadoria e coloca como exemplo sacolas e manuais. Pela mesma lógica, as embalagens destinadas a acompanhar o produto também não podem se enquadrar no conceito de impressos personalizados.

15.1. Até porque, como exposto adiante na referida Decisão, a finalidade do impresso personalizado publicitário deve ser a de divulgação de mensagem publicitária nele estampado. Das imagens anexadas à consulta, e como exposto no item 5, o produto da atividade da Consulente (embalagem) tem por finalidade precípua facilitação e proteção dos produtos durante o transporte e não eventual mensagem contida nessas embalagens. Assim, sobressai-se o objeto comercial de circulação de mercadorias. Este entendimento encontra guarida na própria Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade 4.389-DF, mencionada pela Consulente e acima parcialmente reproduzida, a qual considerou que o objetivo final da produção de embalagens é a circulação da mercadoria embalagem e que qualquer processo de impressão de marcas constitui atividade acessória.

16. Sendo assim, em resposta à indagação formulada na consulta, informa-se que a atividade exercida pela Consulente na fabricação de envelopes utilizados como embalagens ou sacolas para acomodação e transporte de mercadorias nas operações de vendas realizadas por seus clientes encomendantes, realizando ou não o processo de estampagem, refere-se à atividade de industrialização na modalidade transformação, conforme alínea “a” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, sujeita-se à incidência apenas do ICMS, devendo ser observada a legislação referente a esse imposto quanto às obrigações principal e acessórias.

16.1. Recorda-se que as saídas de produtos feitos por estabelecimentos gráficos estão sujeitas ao ICMS, excetuando-se da exigência apenas os chamados "impressos personalizados", cuja atividade imaterial de personalização é requerida. Note-se, ainda, que a própria Decisão Normativa CAT-04/2015 afasta sua aplicação e, consequentemente, a não incidência do ICMS, na saída de embalagens ou sacolas personalizadas e destinadas a acompanhar outras mercadorias.

17. Portanto, conforme entendimento exarado, diversas vezes, por este órgão consultivo, a saída de sacolas e demais embalagens, em plástico, papel, ou qualquer outro material, confeccionadas por estabelecimentos gráficos com o nome do encomendante (adquirente), está sujeita ao ICMS e não ao ISS municipal. Referidas embalagens, ao acomodar os produtos comercializados pelo adquirente/encomendante na sua etapa final, destinam-se ao consumo na comercialização, acompanhando outras mercadorias.