1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce a atividade principal de “comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios” (CNAE: 46.45-1/01), apresenta consulta sobre venda de medicamentos comercializados com planos de planos de saúde estabelecidos no Distrito Federal, sendo tais medicamentos utilizados por pacientes em cirurgias realizadas em hospitais paulistas.

2. Relata que vende medicamentos para pessoas físicas, planos de saúde e casas de saúde, todos não contribuintes, e que, para documentar tais operações, emite Notas Fiscais de venda para os seguintes destinatários: (i) paciente consumidor final (quando a venda é feita diretamente para pessoa física, sem utilização de plano de saúde); (ii) Casas de Saúde onde a cirurgia foi realizada (quando os materiais integram os insumos do serviço prestado); e (iii) planos de saúde (quando o paciente utiliza os serviços de um plano de saúde).

3. Ressalta que, por dever regulatório-sanitário, consigna nas Notas Fiscais de sua emissão o nome e endereço do hospital em que foi realizada a cirurgia, bem como os nomes do profissional e do paciente envolvidos na intervenção, em atendimento a uma regra de qualidade dos produtos controlados pela ANVISA.

4. Informa que, no período de 2021, forneceu medicamentos para intervenções cirúrgicas realizadas no Estado de São Paulo, cujos destinatários foram planos de saúde sediados no Distrito Federal.

4.1. Quanto às operações acima, ressalta que nem todos os medicamentos comercializados faziam jus à isenção de que trata o artigo 14 do Anexo I do RICMS/2000. Por este motivo, consignou nas Notas Fiscais dados referentes à incidência do ICMS.

4.2. Também informa que, considerando que tanto os planos de saúde quanto os pacientes não eram contribuintes do ICMS, e que as mercadorias não saíram do território paulista, recolheu o valor total do ICMS incidente em tais operações para o Estado de São Paulo (alíquota 18%), entendendo que não seria devido o recolhimento de diferencial de alíquotas estabelecido pela Emenda Constitucional 87/2015 (DIFAL).

4.3. Menciona que a Secretaria de Estado de Economia do Distrito Federal entende de maneira diversa relativamente a essa questão e que já comunicou à Consulente de que será instaurado processo administrativo de cobrança de ICMS devido ao Distrito Federal relativamente a essa questão.

4.4. Ressalta, ainda, a existência de um acórdão exarado pela 6ª Turma Cível do Tribunal de Justiça do Distrito Federal, que recentemente julgou caso análogo, utilizando definições completamente diversas dos entendimentos já exarados pela Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, destacando a Consulente os seguintes trechos da decisão:

“No mérito, a controvérsia recursal cinge-se em analisar a ocorrência do fato gerador da diferença de alíquota de ICMS (DIFAL) na hipótese em que operadoras de planos de saúde sediados no Distrito Federal adquirem, de fornecedor sediado em outro estado da federação, no caso São Paulo, produtos hospitalares que não chegaram a ingressar no Distrito Federal, sendo empregados em cirurgias realizadas dentro no próprio Estado de origem. (...) Ao contrário do que alegado pela apelante, os planos de saúde são os consumidores finais dos produtos hospitalares comercializados por ela (órteses e próteses), uma vez que não os revendem aos beneficiários dos planos. Os produtos adquiridos pelos beneficiários são os planos e seguros de assistência médica e hospitalar e não os produtos hospitalares empregados na prestação do serviço em si. Por outro lado, no tocante ao conceito de circulação como fato gerador do tributo em análise, convém registrar que o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal firmaram o entendimento no sentido de que não importa a circulação física, mas, sim, jurídica, da mercadoria.”

5. Diante do exposto, indaga:

5.1. Segundo o entendimento da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, no caso em tela, quem é o sujeito passivo da operação tributária e consequentemente denominado como consumidor final? O paciente ou o plano de saúde?

5.2. Está correto o procedimento adotado pela Consulente ao recolher o ICMS devido em sua totalidade para o Estado de São Paulo nos períodos de 2021 e 2022, sob o entendimento de que no referido caso não se aplica o DIFAL – ICMS previsto na EC 87/2015?

5.3. Caso contrário, qual seria o procedimento correto para as notas fiscais emitidas nos períodos de 2021 e 2022?

5.4. Diante do entendimento da Secretaria do Estado de São Paulo, há alguma diferença de tratamento tributário para casos em que a cirurgia ocorreu em hospital sediado fora do Estado de São Paulo?

5.5. Em virtude da inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL declarada pelo Supremo Tribunal Federal e seus consequentes desdobramentos com a publicação da Lei Estadual 17.470/2021, a publicação da Lei Complementar 190/2022 em 05/01/2022 e os esclarecimentos fornecidos pelo Comunicado CAT 02/2022, qual o correto procedimento a ser adotado pela Consulente para os fatos geradores futuros? O recolhimento do ICMS em sua totalidade para o Estado de São Paulo ou a aplicação do DIFAL-ICMS previsto na EC 87/2015?

6. Inicialmente, faz-se necessário reproduzir o § 3º do 52 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), tanto na redação dada pelo Decreto 66.559/2022, quanto na redação anterior, dada pelo Decreto 61.744/2015, para análise:

Redação atual:

“Artigo 52 - (...)

§ 3º - São internas, para fins do disposto neste artigo: (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 66.559, de 11-03-2022, DOE 12-03-2022; Retroagindo seus efeitos a 5 de janeiro de 2022)

1. as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto no território deste Estado, independentemente do seu domicílio ou da sua eventual inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS de outra unidade federada;

2. as prestações de serviço de transporte de passageiros iniciadas no território deste Estado com destino a outro Estado ou ao Distrito Federal, quando o tomador não for contribuinte do imposto localizado na unidade federada de destino.”

Redação anterior:

“Artigo 52 - (...)

§ 3º - São internas, para fins do disposto neste artigo, as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto no território deste Estado, independentemente do seu domicílio ou da sua eventual inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS de outra unidade federada. (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 61.744, de 23-12-2015, DOE 24-12-2015; produzindo efeitos a partir de 01-01-2016)”

7. Verifica-se que tanto a redação atual do § 3º do artigo 52 do RICMS/2000, quanto a redação anterior (que produziu efeitos de 01/01/2016 até 04/01/2022), estabelecem que são internas: “as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto no território deste Estado, independentemente do seu domicílio ou da sua eventual inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS de outra unidade federada”.

8. Do exposto, conclui-se que desde 01/01/2016 até os dias atuais, a legislação paulista prevê que são consideradas internas as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto no território deste Estado. Por esse motivo, no entendimento do Estado de São Paulo, não há que se falar em recolhimento de DIFAL relativamente a tais operações, devendo todo o ICMS ser recolhido para o Estado de São Paulo.

9. Assim, considerando a informação fornecida pela Consulente no sentido de que as operações objeto da presente consulta ocorreram a partir de 2021 e que as mercadorias foram entregues, no território paulista, a consumidor final não contribuinte do imposto, é forçoso concluir que, nos termos da legislação paulista, não há que se falar em obrigatoriedade de recolhimento de DIFAL em tais operações.

10. Por fim, quanto à indagação da Consulente sobre a existência ou não de diferença de tratamento tributário para casos em que a cirurgia ocorre em hospital sediado fora do Estado de São Paulo, cabe ressaltar que, nessa situação (em que a cirurgia ocorre em outro Estado, com a consequente entrega dos medicamentos fora do território paulista, a consumidor final não contribuinte do imposto), o tratamento tributário é distinto do que se refere a presente resposta, pois a situação passa a configurar operação interestadual e o imposto é devido ao Estado em que ocorrer a entrada física da mercadoria.