RC 28031/2023
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26/08/2023 04:00

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28031/2023, de 23 de agosto de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 25/08/2023

Ementa

ICMS – Industrialização por conta de terceiros – Substituição tributária.

I. Na industrialização por conta de terceiro, em que o contratante da industrialização remete insumos ou matéria-prima substancial ao industrializador, o contratante é considerado fabricante e, portanto, será substituto tributário em relação às operações subsequentes realizadas com a mercadoria objeto de industrialização.

II. Na venda do produto industrializado, a Nota Fiscal de saída deverá consignar o CFOP 5.401 (venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária), destacando o ICMS próprio e o ICMS-ST.

III. O contribuinte que contratar operação, caracterizada como industrialização por conta de terceiro, deve ter uma atividade (CNAE) no CADESP que reflita adequadamente a atividade de industrialização.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é o “comércio atacadista de alimentos para animais” (CNAE 46.23-1/09), informa que contrata um terceiro para industrializar e embalar ração para pets, NCM 2309.9010.

2. Acrescenta que compra todos os insumos e embalagens e os envia para industrialização, consignando o CFOP 5.901, e, posteriormente, o industrializador, que acrescenta somente a mão de obra, devolve o produto acabado, consignando o CFOP 5.902, para o retorno da mercadoria, e o CFOP 5.124, para a mão de obra aplicada no processo de industrialização.

3. Desse modo, questiona se o fato de promover a industrialização por terceiros, nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, a equipara a industrial, devendo incluir tal atividade no CADESP. Adicionalmente, indaga se, nesse caso, a Nota Fiscal de venda do produto industrializado deve ser emitida consignando o CFOP 5.102 ou 5.101 ou se, por ser produto sujeito ao regime da substituição tributária, deve consignar o CFOP 5.401, recolhendo ICMS próprio e ICMS-ST. Por fim, pergunta qual CFOP, 1.101 ou 1.102, deve ser utilizado na entrada dos insumos para ração.

Interpretação

4. Preliminarmente, conforme artigo 313-I do RICMS/2000 combinado com o Anexo XII da Portaria CAT 68/2019, cabe destacar que a ração tipo “pet” para animais domésticos, classificada na posição 23.09 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, está sujeita ao regime de substituição tributária.

5. Ainda em caráter preliminar, adotaremos a premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo. Adicionalmente, tendo em vista que a Consulente não informa a descrição e código NCM dos produtos que adquire como insumos nem descreve o processo de industrialização, esta resposta adotará a premissa de que o industrializador contratado pela Consulente não realiza somente acondicionamento ou reacondicionamento de ração tipo “pet” fornecida pela Consulente, mas sim, a fabricação de ração a partir dos insumos adquiridos.

5.1. Registre-se que o termo “fabricação” deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea “a” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea “c” do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas “b” (beneficiamento), “d” (acondicionamento ou reacondicionamento) e “e” (renovação ou recondicionamento).

6. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

7. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

10. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

11. Assim, na operação entre a Consulente e o industrializador, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (Consulente), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

12. Uma vez que, pela legislação, o encomendante (Consulente) é considerado industrializador, nos termos do item 9, será substituto tributário em relação às operações subsequentes. Desse modo, na venda do produto industrializado (ração tipo “pet”), a Nota Fiscal de saída deverá consignar o CFOP 5.401 (venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária), destacando o ICMS próprio e o ICMS-ST. Analogamente, na entrada dos insumos para envio para industrialização por terceiros, a Nota Fiscal deverá ser escriturada sob o CFOP 1.101 (compra para industrialização ou produção rural).

13 Por fim, a Consulente deverá atualizar as suas informações no Cadastro de Contribuintes de São Paulo - CADESP com a inclusão de nova atividade (CNAE), por meio do Portal REDESIM, que reflita adequadamente a atividade de industrialização mencionada nesta Consulta. A título de informação, esclarece-se que o código de atividade do estabelecimento é atribuído na forma prevista pela Secretaria da Fazenda com base em declaração prestada pelo próprio contribuinte (observando as normas da Comissão Nacional de Classificação/CONCLA - https://concla.ibge.gov.br/busca-online-cnae.html) quando da sua inscrição inicial ou quando ocorrerem alterações em sua atividade econômica ou quando exigido pela Secretaria da Fazenda (artigo 29, § 1º, do RICMS/2000 e artigo 3º da Portaria CAT 40/2000). Ressalte-se, ainda, que é o contribuinte que reúne informações sobre a operação e seus reflexos, os quais definem a declaração que deve ser prestada.

14 Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

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