1. A Consulente, que dentre as diversas atividades econômicas declaradas no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP encontram-se as de “atividades de consultoria em gestão empresarial” (CNAE 70.20-4/00), “impressão de material para uso publicitário” (CNAE 18.13-0/01), “promoção de vendas” (CNAE 73.19-0/02), “consultoria em publicidade” (CNAE 73.19-0/04) e “comércio atacadista de mercadorias em geral” (CNAE 46.93-1/00), ingressa com consulta questionando, em suma, se os materiais que lista podem ser classificados como impressos personalizados, não sujeitos à incidência de ICMS.

2. Nesse contexto, a Consulente inicia sua consulta informando que possui por objeto social o desempenho das atividades elencadas na Cláusula Segunda do seu contrato social: “a) Comércio Atacadista de Produtos Gráficos; b) Prestação de serviços de assistência e desenvolvimento gráfico; c) Representação comercial de outras empresas que atuem no ramo gráfico ou em atividades análogas; d) Prestação de serviços de propaganda e publicidade, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade e demais matérias publicitárias; e e) Participação societária em outras empresas.”

3. Assim, na execução de seu objeto social, a Consulente relata executar e viabilizar as ações de marketing de seus clientes, de ponta a ponta. Desse modo, a Consulente expõe ser contratada para executar (de forma direta ou indireta) os serviços de composição gráfica, ficando responsável pela entrega final de diversos produtos com finalidade publicitária.

4. Ocorre que, segundo a própria Consulente, o legislador consignou que as empresas que executam os serviços de composição gráfica, ora estarão sujeitas à incidência do Imposto sobre Serviços (ISS), ora estarão sujeitas ao ICMS – sendo que, no Estado de São Paulo, a matéria foi tratada por meio da Decisão Normativa CAT nº 04/2015

5. Diante deste cenário, e em vista da dificuldade de subsunção aos termos da Decisão Normativa CAT nº 04/2015, a Consulente questiona se os produtos publicitários confeccionados e objeto de suas atividades podem ser classificados como impressos personalizados publicitários ou se encontram sujeitos a incidência do ICMS. Para tanto, anexa fotos dos produtos, documentos de encomenda e breve descrição, conforme abaixo exposto:

5.1. Produto 1: Display 3D com estrutura plástica para expor produtos para degustação.

5.2. Produto 2: Display 3D com estrutura de papelão, cuja baixa durabilidade impede o reuso.

5.3. Produto 3: Display 3D de cubo em papel.

5.4. Produto 4: Gargaleiras a sem acopladas nos produtos vendidos.

5.5. Produto 5: “Clip Strip” – fita plástica na qual são pendurados produtos de baixo peso.

5.6. Produto 6: “Faixa de Gôndola” – material de papel acoplado às gôndolas de supermercado com a finalidade de dar publicidade a determinado produto.

5.7. Produto 7: “Stopper” – material publicitário produzido em papel plastificado ou papelão para veicular mensagem publicitária por meio de seu uso na separação de produtos na prateleira.

5.8. Produto 8: “Wobbler” – adesivo produzido em plástico ou papelão a ser colado em prateleiras para veicular mensagem de oferta ou promoção do produto ao público.

6. Antes de se adentrar na situação de fato, isso é, nos produtos publicitários objetos da indagação, são necessárias algumas considerações teóricas sobre o tema.

7. Nesse sentido, vale destacar que a questão jurídica dos impressos personalizados publicitários gira em torno da correta delimitação do campo de incidência do ICMS, imposto de competência estadual, e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal. Trata-se, portanto, de eventual conflito de competência tributária.

8. Nos casos relacionados a supostos conflitos de competência tributária, esse órgão consultivo tem expedido o entendimento de que a Constituição Federal de 1988, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

9. Desse modo, a Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar.

10. Diante disso, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

11. Nessa linha, observa-se que a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. No entanto, há de se ressaltar que a lista anexa à Lei Complementar e sua aplicação sobre o fato em concreto deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais.

12. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que fornecida em conjunto com a prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, não ser pode considerada como uma prestação de serviço tributável por ISS. Isso porque considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

13. Nesse prisma, para solucionar conflitos de competência tributária envolvendo a incidência de ICMS ou ISS quando o fornecimento de mercadoria a consumidor final ocorre em conjunto com prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, conforme amparado por jurisprudência dos tribunais superiores, um dos critérios utilizados envolve a análise da preponderância entre o dar e o fazer. Assim, nos casos em que há a preponderância da obrigação de dar, a atividade imaterial prestada seria meramente acessória à obrigação de dar. Já para os casos em que há a preponderância do fazer, as mercadorias fornecidas são, na verdade, meros insumos utilizados para a consecução da atividade-fim do serviço.

13.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa o nomen iuris contratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Ou seja, os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

14. Não obstante o exposto, há ainda de se ressaltar que a mera análise de preponderância entre a obrigação de dar e fazer pode não se mostrar suficiente para dirimir os conflitos de competência tributária envolvendo o ICMS e o ISS.

15. Isso porque, conforme repartição de competência tributária sobre o consumo (item 8 acima), o ICMS incide sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias”, que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Ocorre que uma atividade essencialmente imaterial (obrigação de fazer) aplicada sobre uma mercadoria ou bem pode estar inserida no ciclo de produção e comercialização, atraindo a incidência de ICMS.

16. Assim, para além do critério de preponderância das obrigações de dar e fazer, a destinação da mercadoria ou bem sobre a qual eventual atividade imaterial é executada é elemento determinante para identificar a etapa do ciclo econômico em que essa atividade se localiza e, desse modo, é também um dos elementos fundamentais para se estabelecer a incidência do imposto competente. Nesse sentido, se a atividade imaterial é efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização, tratar-se-á de operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS (ainda que a atividade conste da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003); já se a atividade imaterial é efetuada sobre bem pertencente à usuário final, tratar-se-á de prestação de serviço, potencialmente sujeita ao ISS.

17. Com efeito, este entendimento não é novo e encontra guarida em decisões do Supremo Tribunal Federal, a exemplo das ADI nº 4.389/DF-MC, AI nº 803.296/SP-AgR e RE nº 606.960/ES-AgR.

17.1 A rigor, como exposto nestas decisões, para se definir a competência tributária, o primeiro critério a se utilizar é o da destinação do bem ou mercadoria sobre o qual a atividade é exercida. Havendo comercialização subsequente, tratar-se-á de processo industrial, portanto, operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS. Apenas em caso negativo, é que o conflito de competência será resolvido mediante a análise da preponderância entre as obrigações de dar e fazer.

18. Com efeito, foi mediante essa linha teórica exposta acima que a Decisão Normativa CAT-04/2015 foi elaborada e deve ser interpretada. Nesse sentido, a Decisão Normativa CAT-04/2015 sumarizou o entendimento acima exposto para os casos de impressos personalizados (publicitários ou não) promovidos pela indústria gráfica.

19. Portanto, a rigor, a primeira análise a ser feita é se o impresso será objeto de nova operação de circulação de mercadoria (saída isolada, integrada a outros mercadorias, ou utilizada como insumo em processo industrial) – item 2 da Decisão Normativa CAT-04/2015.

20. Superada essa etapa, não havendo saída para terceiros, deve-se analisar qual atividade prepondera: se a atividade de impressão gráfica personalizada (no caso de material publicitário, atividade de desenvolvimento e impressão gráfica de materiais publicitários, ou se a atividade de circulação de mercadoria (industrialização – isso é, fabricação, beneficiamento ou acondicionamento de material publicitário personalizado – ainda que realizada por conta e ordem de terceiros). Assim, como exposto na referida Decisão Normativa CAT-04/2015, deve-se analisar a personalização do impresso, bem como se pelo valor e natureza do material utilizado não se trata efetiva industrialização de mercadoria.

21. Ocorre que, no caso de impressos oriundos da indústria gráfica, não raro, há saída para terceiros. Como visto, usualmente, a mera saída física do bem para terceiros que não o encomendante já se mostraria indício robusto suficiente de que há nova circulação de mercadoria e, portanto, não se trataria de prestação de serviço (prescindindo de qualquer análise de preponderância). Todavia, no caso de produtos da indústria gráfica, não raro o terceiro que recebeu o bem, dele não se beneficia. Assim, esse repasse a terceiros não descaracteriza o fato de o encomendante do produto da indústria gráfica ser o usuário final. Para tanto, a preponderância da prestação de serviço (desenvolvimento e impressão gráfica) deve ser de tal evidência que se torne irrelevante o fato do bem ser destinado a terceiro. Portanto, de modo algum o terceiro pode se beneficiar desse bem. Diante disso, quando o produto da indústria gráfica é repassado para terceiros, adiciona-se nova camada de análise, requerendo-se maior evidência da preponderância do serviço de composição gráfica em relação ao produto confeccionado e repassado para terceiros.

22. É nesse sentido que a Decisão Normativa CAT-04/2015 dispôs que o impresso deve ser destinado ao uso exclusivo do encomendante (isso é, deve se mostrar evidente que o terceiro que recebeu o bem, dele não se beneficia). E, é também nessa linha que, em se tratando de impresso publicitário, a referida Decisão Normativa CAT-04/2015 dispôs que a finalidade do bem repassado a terceiro deve estar restrita à divulgação da mensagem publicitária – ou seja, não deve haver utilidade adicional em benefício de outrem alheia à divulgação da mensagem publicitária do encomendante.

22.1 Assim, caso o produto saído da indústria gráfica possua finalidade alheia à mensagem publicitária, de alguma forma beneficiando terceiros, fica evidente que sua atividade não se restringiu à serviço de publicidade personalizada. Do oposto, a indústria confeccionou produto com utilidade intrínseca, mesmo que nele nada estivesse estampado. Portanto, não se está simplesmente prestando serviço personalizado, mas sim fabricando mercadoria com utilidade própria alheia a mensagem publicitária.

22.2. Não se nega que entre o encomendante da indústria gráfica e o terceiro que recebeu o bem possa não haver uma relação comercial – isso é, possa não haver venda do produto encomendado ao terceiro (tanto que, potencialmente, para estes casos, aplica-se o tratamento tributário de brindes, conforme determina a Decisão Normativa 05/2015). Mas, o que se afirma é que a indústria gráfica produziu bem sob encomenda e não que prestou serviço. Ou seja, subsiste relação comercial entre o encomendante e a indústria gráfica, mediante processo de industrialização de mercadoria, a despeito de haver ou não relação comercial entre o encomendante e o terceiro. Para melhor entendimento, exemplifica-se.

22.2.1. Determinado agente pretende promover os produtos que comercializa para potenciais clientes. Optou-se que, para divulgação da marca, seriam dados a estes potenciais clientes produtos com utilidade alheia à mensagem publicitária (camisetas, bonés, canetas, etc.) e, para tanto, contrata-se empresa que fará a elaboração da publicidade personalizada, bem como o processo de estampa da mensagem publicitária nos objetos. Nesse caso, os objetos são mercadorias e o processo de personalização (estampagem) é um processo industrial na modalidade de beneficiamento. Assim, a saída desses produtos para o comerciante adquirente será regularmente tributada por ICMS e as saídas subsequentes deste para terceiros (potenciais clientes) seguirá o tratamento aplicável para brindes (artigos 455 e seguintes do RICMS/2000).

22.2.2. De outra forma, esse mesmo agente pretende promover os produtos que comercializa para potenciais clientes por meio de panfletagem. Para tanto, contrata empresa que fará a personalização e confecção deste material publicitário. Nesse caso, os folhetos destinados a terceiros não tem finalidade alheia à mensagem publicitária de modo que fica evidente a preponderância do serviço (composição gráfica), mesmo que os bens (folhetos) sejam destinados a terceiros.

22.2.2.1. É nesse sentido, inclusive, os exemplos de impressos personalizados publicitários trazidos pela própria Decisão Normativa CAT-04/2015: “folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado” – item 3.

22.3. No entanto, entre estes dois exemplos extremos, a realidade fática e negocial da indústria gráfica, sobretudo nos casos envolvendo materiais publicitários, se mostra muito mais complexa, compreendendo diversas nuances.

23. Assim, a análise da incidência tributária sobre o produto da indústria gráfica sempre será casuística, levando-se em conta não só o produto em si, como também o contexto negocial envolto (isso é, em que etapa da cadeia de agregação de valor a atividade gráfica e seu produto encontram-se inseridos).

23.1. Observa-se, ainda, que o entendimento acima exposto e contido na Decisão Normativa CAT-04/2015 não se alterou em face da nova redação do item 13.05 da Lista de Serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016). Inclusive, a nova redação ratificou o entendimento acima exposto, incorporando a exceção de ser destinada “a posterior operação de comercialização ou industrialização” mesmo que “incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação”.

24. Isso posto, passa-se à análise dos produtos da Consulente face o entendimento acima exposto:

24.1. Produto 1: Display 3D com estrutura plástica para expor produtos para degustação.

24.1.1. Este produto não pode ser considerado de uso exclusivo do encomendante. Trata-se de produto com utilidade intrínseca (similar a balcões). Ademais, ele não só confere utilidade adicional alheia a mensagem publicitária do encomendante, trazendo benefício a terceiros, como, pela própria natureza do material, não haveria preponderância da atividade de publicidade personalizada. Registra-se, ainda, que pelos próprios documentos acostados pela Consulente, trata-se do item de maior valor cobrado do cliente.

24.2. Produto 2: Display 3D com estrutura de papelão, cuja baixa durabilidade impede o reuso.

24.2.1. A exemplo do caso analisado na Resposta à Consulta 17816/2016, mencionada pela própria Consulente, o presente caso se afasta do entendimento usual para displays. A natureza do material utilizado acarreta baixa durabilidade e impedimento de reuso e, assim, fulmina a utilidade adicional para terceiros. Desse modo, os displays e gôndolas aqui em análise são destinados unicamente a veicular os produtos contidos na mensagem publicitária, sendo impossível qualquer remanufatura e reuso. Consequentemente, pelo material confeccionado, depreende-se que esses displays e gôndolas serão utilizados apenas no limite de tempo da exposição dos produtos objeto da mensagem publicitária nele estampados. Dito isso, mostram-se de uso exclusivo do encomendante (industrial/comerciante dos produtos veiculados na mensagem publicitária), sem trazer utilidade adicional significativa para terceiros. Nesse sentido, em se tratando de papelão, a atividade de confecção gráfica cumulada com o serviço de publicidade personalizada (estampada no bem) prepondera sobre a atividade de circulação de mercadoria. Nos termos do item 4 da Decisão Normativa CAT 04/2015, a saída de impresso publicitário personalizado do estabelecimento da indústria gráfica, bem como eventuais saídas subsequentes, prescinde de emissão de documento fiscal relativo ao ICMS.

24.3. Produto 3: Display 3D de cubo em papel.

24.3.1. Em que pese os esforços da Consulente, não foi possível a integral compreensão do item em comento. Para análise, parte-se do pressuposto que o cubo em papel não se trata de caixa ou caixote ou qualquer depositório de produtos com finalidade de transporte. Parte-se do pressuposto de se tratar de cubo em papel integralmente fechado e estampado com a mensagem que se pretende difundir. Assim, não há qualquer utilidade alheia à mensagem publicitária nele estampado e pela natureza e valor dos materiais envolvidos, não prepondera a circulação de mercadoria.

24.4. Produto 4: Gargaleiras a serem acopladas nos produtos vendidos.

24.4.1. Não é claro se o objeto é destinado a integrar a mercadoria (tais como rótulos, etiqueta e materiais de embalagem), ou se é destinado a acompanhar outras mercadorias (a exemplo de sacolas e manuais). No entanto, nos termos do item 2 da Decisão Normativa CAT 04/2015, bem como da nova redação do item 13.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, em ambos os casos, não se trata de impressos personalizados e a saída da indústria gráfica da mercadoria em comento está sujeita ao ICMS.

24.5. Produto 5: “Clip Strip” – fita plástica na qual são pendurados produtos de baixo peso.

24.5.1. Acerca do objeto em referência, observa-se de plano que, ainda que se trate de plástico de baixa resistência, trata-se de material não listado na Decisão Normativa CAT 04/2015. Mas, sobretudo, embora a Consulente afirme que não traz utilidade significativa a pessoa diversa do encomendante, essa afirmação não se mostra correta. Isso porque o produto em referência tem utilidade intrínseca alheia à mensagem publicitária estampada. Com efeito, o produto tem utilidade própria na medida em que os itens podem ser nele pendurados, não precisando ficar expostos nas gôndolas, otimizando, assim, espaço físico nos estabelecimentos varejistas. Nesse sentido, observa-se que esse tipo de produto, “Clip Strip”, também é encontrado em estabelecimentos varejistas sem qualquer mensagem publicitária. Assim, é evidente que trazem benefício extra aos comerciantes varejistas, dado que estão dispostos a adquiri-los mesmo sem qualquer mensagem publicitária veiculada. Portanto, não podem ser considerados impressos personalizados, sujeitando-se a incidência do ICMS.

24.6. Produto 6: “Faixa de Gôndola” – material de papel acoplado às gôndolas de supermercado com a finalidade de dar publicidade a determinado produto.

24.6.1. No caso em tela, na saída da indústria gráfica verifica-se a preponderância do serviço de publicidade personalizada com composição gráfica. Não só a personalização se mostra caracterizada pela encomenda com dizeres publicitários específicos, como não se verifica qualquer utilidade adicional significativa alheia à publicidade e pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondera a circulação de mercadorias. Trata-se, assim, de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS.

24.7. Produto 7: “Stopper” – material publicitário produzido em papel plastificado ou papelão para veicular mensagem publicitária por meio de seu uso na separação de produtos na prateleira.

24.7.1. De pronto, observa-se que o item em referência não tem utilidade adicional significativa alheia à publicidade. Com efeito, ainda que ele seja usado para separação de produtos nas prateleiras, o intuito dessa separação é somente dar maior visibilidade aos produtos objetos da mensagem publicitária. Portanto, a utilidade adicional não é significativa. Ademais, não só a personalização se mostra caracterizada, como pela análise do valor e natureza do material utilizado, não prepondera a circulação de mercadorias. Trata-se, assim, de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS.

24.8. Produto 8: “Wobbler” – adesivo produzido em plástico ou papelão a ser colado em prateleiras para veicular mensagem de oferta ou promoção do produto ao público.

24.8.1. Observa-se que o item em referência não tem utilidade adicional significativa alheia à publicidade. Ademais, embora do exemplo trazido não se possa confirmar, a princípio, a personalização está caracterizada. No entanto, faz-se necessário breves explanações acerca do material “plástico”. Com efeito, a Decisão Normativa CAT 04/2015 não traz esse material como exemplo de material por cuja natureza e valor a prestação de serviço poderia preponderar. Contudo, destaca-se que “plástico” é um material diverso, com diversos tipos, qualidades, funções e preços. No caso em referência, este material plástico se mostra de baixa durabilidade e se assemelha mais a um papel plastificado (tanto que o outro material substituto para confecção é o papelão). Assim, pelo valor e natureza do material utilizado, não prepondera a circulação de mercadorias. Portanto, o item em referência deve ter tratamento de impresso personalizado.