1. A Consulente, optante pelo regime do Simples Nacional, que tem como atividade principal a de “restaurantes e similares” (código “56.11-2/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE) e como secundária, entre outras, a de “fabricação de cervejas e chopes” (código 11.13-5/02 da CNAE), relata que compra matéria-prima e a remete para outra empresa, terceirizando, dessa forma, a mão de obra, para fabricação de chope. Explica que envia a matéria-prima através de Nota Fiscal de remessa para industrialização por encomenda (CFOP 5.901) à empresa contratada, que transforma os itens em chope, e emite Nota Fiscal de retorno (CFOP 5.902) e de industrialização (CFOP 5.124) cobrando o valor do serviço.

2. Diante do exposto, questiona se deverá ser recolhido o ICMS devido por substituição tributária no retorno do produto pronto (chope), que tem o código 22.03.0000 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), informando que irá vendê-lo para consumidor final em seu restaurante.

3. Inicialmente, registre-se que nesta resposta será assumido o pressuposto de que as operações em questão são internas, ou seja, que a empresa que industrializa o chope está estabelecida no Estado de São Paulo, tendo em vista serem citados somente CFOPs iniciados por 5 (operação interna).

4. Além disso, também será assumida a premissa de que a operação está de acordo com a disciplina de industrialização por conta de terceiros prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Assim, não será objeto da presente resposta a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiros realizada pela Consulente, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre ela.

5. Não obstante, é importante esclarecer que esta Consultoria Tributária entende que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo essa uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Partindo do pressuposto de que a operação em análise se enquadra como industrialização por conta de terceiro, aplicando-se, portanto, a sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, devem ser emitidos os documentos fiscais como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT 2/2003).

10. Assim sendo, a natureza do produto obtido no estabelecimento industrializador não deve ser considerada na definição do tratamento tributário aplicável às operações de remessa e de retorno da industrialização. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final. Ou seja, na Nota Fiscal de retorno de industrialização emitida de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, destinada ao autor da encomenda, deve ser observado o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada mercadoria empregada no processo industrial.

11. Assim, no retorno da industrialização, os diversos componentes do produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais secundários fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – recebem tratamentos tributários diferentes. Dessa feita, por ocasião do retorno da mercadoria industrializada, o estabelecimento industrializador deverá emitir uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, na qual constarão os seguintes CFOPs:

11.1. 5.902 (“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, devendo o industrializador utilizar os mesmos códigos NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) das matérias-primas recebidas, com suspensão do ICMS;

11.2. 5.124 (“Industrialização efetuada para outra empresa”), que compreende os serviços prestados e as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial, cabendo ressaltar que o campo relativo ao código NCM deverá ser preenchido com o código NCM correspondente a cada uma das mercadorias empregadas, que devem estar devidamente discriminadas na Nota Fiscal, com o devido destaque do ICMS, se cabível; considerando que o autor de encomenda (Consulente) é optante pelo Simples Nacional, não se aplica o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados, devendo o industrializador calcular e recolher o imposto sobre esse valor;

11.3. 5.903 (“Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso, cabendo ressaltar que o campo relativo ao código NCM deverá ser preenchido com o código NCM correspondente a cada uma das mercadorias que retornarem, com suspensão do ICMS.

11.4. 5.949 (“Outra saída de mercadoria não especificada”) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo, com suspensão do ICMS.

12. Uma vez que, pela legislação, o encomendante (Consulente) é considerado industrializador, será substituto tributário em relação às operações subsequentes. Entretanto, frise-se que não se aplica a sistemática da substituição tributária na saída de mercadoria destinada a consumidor final, porquanto não há operação subsequente com a mesma mercadoria.

13. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.