1. A Consulente, optante pelo Regime Periódico de Apuração (RPA), no exercício da atividade econômica de “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não-customizáveis” (CNAE 62.03-1/00), conforme declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), ingressa com consulta relatando que celebrou acordo com um prestador de serviços telefônicos sediado no exterior e sem domicílio no Brasil para a distribuição, a clientes brasileiros, de códigos digitais (“e-sim”) de liberação de crédito pré-pago, que permitem o uso de serviços telefônicos internacionais tão somente no exterior.

2. Informa que os usuários brasileiros que adquirirem esses códigos digitais de liberação de créditos pré-pagos para uso de telefonia celular poderão ativar o “e-sim” no seu aparelho de telefonia celular e utilizar dos serviços telefônicos dentro da área de cobertura da rede de telefonia do país para o qual adquiriu a permissão de uso. Em outras palavras, esses códigos digitais não possuem qualquer função ou utilidade dentro do território brasileiro, sendo que sua função é somente liberar os créditos pré-pagos de uso da rede de telefonia estrangeira (e consequentemente, ativando o “e-sim” no aparelho em uso), iniciando sua utilização somente quando o usuário ingressar nos limites territoriais do país para o qual o referido crédito pré-pago para uso da rede de telefonia foi contratado, ou seja, seu uso ocorrerá exclusivamente no exterior.

3. Relata que atuará unicamente como representante de vendas dos códigos digitais de liberação de crédito pré-pago para uso de rede de telefonia no exterior aos adquirentes brasileiros. Assim, sua função é intermediar a comercialização dos códigos digitais em nome dos fornecedores estrangeiros aos adquirentes brasileiros, processando a venda da licença de uso da rede de telefonia no exterior e repassando o valor ao provedor de serviço de comunicação estrangeiro.

4. Descreve que receberá como contrapartida uma comissão financeira em razão da intermediação, baseada no volume total de vendas efetuadas. Acrescenta também que poderá contratar outros intermediários para a realização de vendas desses códigos digitais ao consumidor brasileiro.

5. Entende que, apesar de a referida comercialização dos citados códigos digitais ocorrer no Brasil e para consumidor final brasileiro, não há qualquer tipo de prestação de serviço de comunicação iniciada ou ocorrida no país, visto que o usuário brasileiro utilizará exclusivamente a rede de telefonia do país para o qual adquiriu a permissão de uso de rede. A prestação de serviço de comunicação ocorrerá tão somente no exterior, em favor de usuário também situado fora do território brasileiro e sendo prestada exclusivamente por empresa também sediada no exterior. Dessa forma, entende que não há fato gerador do ICMS, pois não se trata de prestação de serviço de comunicação sujeita ao imposto no Estado de São Paulo.

6. Face ao exposto, questiona se ao comercializar os códigos digitais de liberação de crédito pré-pago de telefonia celular, em nome de prestador de serviço de comunicação localizado no exterior, para permissão de uso exclusivo da rede de telefonia que opera naquele país, ocorre fato gerador do ICMS.

7. Preliminarmente, cumpre registrar que, diante das informações contidas no relato, combinadas com os dados presentes na página oficial da Consulente na Internet, pressupõe-se que os códigos digitais por ela comercializados, que habilitam o uso da rede de telefonia no exterior ao cliente adquirente, assemelham-se ao que comumente se comercializa no Brasil como “créditos pré-pagos” liberatórios para uso de rede de telefonia.

8. Nesse compasso, esta resposta partirá dos seguintes pressupostos:

8.1. a atuação da Consulente no referido negócio limita-se à comercialização dos códigos digitais de liberação de créditos pré-pagos para uso de telefonia celular a adquirente consumidor final brasileiro e em nome da empresa de telefonia estrangeira que presta serviço de comunicação no exterior, sendo assim uma mera intermediadora da relação contratual formada entre o usuário brasileiro e a prestadora de serviço estrangeira, não exercendo, nesse sentido, qualquer atividade no âmbito de uma prestação de serviço de comunicação nem no Brasil e nem no exterior;

8.2. não se trata de serviço de comunicação por meio deroaminginternacional, no qual as operadoras de telefonia em atividade no Brasil e autorizadas ao exercício da prestação do serviço de telecomunicações pelo órgão regulador competente (ANATEL – Agência Nacional de Telecomunicações) firmam contrato de parceria com operadoras situadas no exterior, em um acordo de interconexão, para que usuários brasileiros, clientes das operadoras de telefonia brasileiras, usufruam da rede de telefonia local no exterior operante naquele país, utilizando seu próprio número de telefonia celular que dispõe no Brasil;

8.3. o tomador do serviço de comunicação em análise, consumidor final brasileiro, usufruirá integralmente do referido serviço além dos limites do território nacional (início e término da prestação exclusivamente no exterior), sendo que toda a prestação do serviço de comunicação em tela é executada por empresa estrangeira e dentro dos limites territoriais do país para o qual o usuário esteja adquirindo a licença de uso da rede de telefonia, não havendo como o usuário-adquirente brasileiro usufruir dessa prestação aqui no Brasil. Assim, ainda que eventualmente exista um valor residual (“sobra”) de créditos adquiridos pelo consumidor brasileiro em virtude de sua não utilização integral durante a estadia no exterior, não há como utilizá-lo dentro dos limites do território brasileiro e em qualquer rede de comunicação aqui em operação; e

8.4. a Consulente não fornece ou disponibiliza qualquersoftwareou aplicativo para que o adquirente brasileiro consiga usufruir da prestação de serviço de telefonia no exterior contratada por meio do código digital por ela comercializado.

9. Feitas as considerações preliminares, de partida, ressalta-se que o suporte constitucional para a cobrança do ICMS pelos Estados e pelo Distrito Federal está no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988 (CF/1988), abaixo transcrito:

"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;".

10. Por sua vez, por força do que dispõe o inciso III do artigo 146 da CF/1988, a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, ao dispor sobre as normas gerais aplicáveis ao ICMS, assim estabeleceu em seu artigo 2º, inciso III:

"Art. 2º - O imposto incide sobre:

(...)

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

(...)"

11. Portanto, sob o ângulo constitucional e da citada Lei Complementar, a tributação pelo ICMS se refere a toda e qualquer prestação de serviço de comunicação onerosa ocorrida no Brasil, ainda que iniciada no exterior, ou seja, havendo o caráter comercial envolvendo o prestador e o correspondente tomador dessa prestação, ocorre o nascimento da relação jurídico-tributária alcançada por esse tributo.

12. Quanto ao serviço de telecomunicações a Lei nº 9.472/1997 (Lei Geral de Telecomunicações) define que "telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza”,ficando claro que se trata de uma espécie do gênero “comunicação”.

13. Considerando todo o exposto, é possível inferir que a atividade da Consulente se restringe à intermediação do negócio a ser praticado entre a prestadora do serviço e o consumidor adquirente, sendo apenas a comercializadora dos códigos digitais de liberação de crédito pré-pago para uso de rede de telefonia no exterior, não havendo qualquer participação no tocante ao serviço de comunicação analisado. Tal atuação não corresponde ao conceito de prestação de serviço de comunicação (sob a modalidade de telecomunicação) considerado para a incidência do ICMS.

14. Inserido nessa ótica, cumpre destacar que o entendimento desta Consultoria Tributária, no que se refere à atividade em questão, é que a intermediação na venda de créditos pré-pagos de telefonia, como ocorre no caso da Consulente, não se trata de venda ou de qualquer outra espécie de operação que caracterize a ocorrência de fatos geradores do ICMS. Trata-se de intermediação de prestação de serviços de telecomunicação, por ser realizada a aproximação entre as empresas de telecomunicação e os usuários do sistema de telefonia, quando da distribuição de créditos pré-pagos de telefonia.

15. A circulação dos instrumentos de uso ou de ativação de créditos para telefonia pré-paga, disponibilizadas por quaisquer meios físicos ou eletrônicos, não é circulação de mercadoria, nem prestação de serviço de comunicação. Esses instrumentos não são mercadorias, nem sua posse atribui ou desloca ao distribuidor-intermediário a obrigação de prestar serviços de telefonia. A obrigação dos distribuidores é a de intermediar os serviços, aproximar prestadores e tomadores dos serviços, através da distribuição de créditos pré-pagos.

16. No tocante à possível hipótese de incidência do ICMS na prestação de serviço de comunicação em questão, do relato é possível verificar que o referido serviço de comunicação é integralmente prestado no exterior em todas as suas fases. O prestador do serviço é operadora de rede de telefonia estabelecida no exterior, tendo a prestação início, duração e término no exterior, o usuário do serviço também está situado no exterior na constância de toda prestação (ainda que seja brasileiro e tenha adquirido previamente aqui no Brasil a licença de uso da rede de telefonia estrangeira), usufruindo do serviço integralmente naquele país.

17. Assim, tem-se que o tomador do serviço é o usuário situado em outro país; o prestador do serviço e sujeito passivo do tributo eventualmente incidente sobre o negócio, é empresa de telefonia estrangeira; e sujeito ativo tributário, o ente público estrangeiro. Vê-se, assim, que em matéria tributária, essa operação não atrai a competência tributária do Estado de São Paulo.

18. Por fim, não obstante todo o exposto nessa resposta, vale elucidar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida (atividade exclusiva de intermediação na venda de créditos digitais pré-pagos para uso de serviço de telefonia no exterior, prestado por empresa estrangeira a usuário situado naquele país). Nesse ponto, destaca-se que a Consulente deverá manter registros que possam identificar e cabalmente comprovar a fidedignidade das operações ora em análise conforme descrito nos termos acima. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, para verificação da regularidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas. Assim, ao procedimento fiscalizatório, cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isto é, cabe ao Fisco a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorridoin concreto. E, em decorrência disso, o referido parágrafo único do artigo 116 permite a desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.