1. A Consulente, que declara exercer a atividade econômica principal de “aluguel de outras máquinas e equipamentos comerciais e industriais não especificados anteriormente, sem operador” (CNAE 77.39-0/99) e a atividade econômica secundária de “comércio atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente; partes e peças” (CNAE 46.69-9/99), relata que incorporou, em novembro de 2021, outra empresa.

2. Registra que a empresa incorporada havia, antes da incorporação, recebido o retorno de mercadoria remetida para demonstração, mas que, por erro, o crédito do ICMS, referente ao retorno da mercadoria remetida para demonstração, não foi escriturado em dezembro de 2021, de tal forma que esse crédito não foi transmitido à incorporadora (Consulente).

3. Cita o artigo 61 do RICMS/2000 e a Resposta à Consulta nº 26761/2022, indagando se é possível escriturar o crédito do imposto e transferi-lo à incorporadora, retificando a Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA e a Escrituração Fiscal Digital – EFD.

4. Preliminarmente, considerando que a Consulente cita a Resposta à Consulta nº 26761/2022, esta resposta partirá das premissas de que: (i) a mercadoria objeto da remessa para demonstração não está sujeita ao regime de substituição tributária; (ii) a remessa em comento se enquadra no conceito de demonstração disposto no § 5º do artigo 319 do RICMS/2000, segundo o qual se considera demonstração a operação pela qual o contribuinte remete mercadorias a terceiros, em quantidade necessária para se conhecer o produto; (iii) a mercadoria foi recebida em retorno na mesma condição em que foi remetida para demonstração; e (iv) houve renúncia à suspensão do imposto na remessa da mercadoria para demonstração prevista no caput do artigo 319 do RICMS/2000.

5. Feitas essas considerações, esclarecemos que para operações de demonstração, ainda que tenha havido a renúncia à suspensão do imposto na remessa, devem ser cumpridas as demais obrigações acessórias previstas nos artigos 319 e seguintes do RICMS/2000 e no Anexo III da Portaria SRE 41/2023.

6. A escrituração do crédito, conforme a regra geral (artigo 61 do RICMS/2000), deveria ter sido efetuada no período em que ocorreu a entrada física da mercadoria retornada ao estabelecimento. No entanto, o crédito, quando admitido, pode ser lançado, inclusive extemporaneamente, por seu valor nominal, conforme preceitua o artigo 61, § 2º, do RICMS/2000, observado o prazo de prescrição quinquenal, de acordo com o artigo 61, § 3º e nos termos do artigo 65, do RICMS/2000.

7. Isso posto, é importante registrar que, em regra, os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Isso não significa, contudo, que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, passa de uma para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

8. Para a legislação do ICMS, não importa o modelo comercial adotado para a reestruturação da sociedade (cisão, fusão, incorporação etc.), mas sim o que acontece de fato com o estabelecimento.

9. O artigo 3°, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996, estabelece que não incide o ICMS sobre operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie.

9.1. Note-se que para que não incida o imposto o estabelecimento, como unidade autônoma que é, deve ser transferido na sua integralidade, permanecendo íntegra a sua individualidade.

9.2. Portanto, a transferência integral de estabelecimento, ou seja, aquela na qual o estabelecimento sucessor ainda que sob nova titularidade continuará desenvolvendo as mesmas atividades, no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques etc., é hipótese de transferência de titularidade de estabelecimento, conforme prevê o artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996.

10. Nessa situação, quando o estabelecimento é transmitido na sua totalidade, sua individualidade permanece íntegra. Dessa forma, não obstante eventuais questões formais acerca de situações cadastrais (isso é, alteração de numeração da inscrição estadual), fato é que, na transferência integral do estabelecimento, altera-se apenas sua titularidade de modo que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente sua atividade operacional. Assim, se o estabelecimento a ser transferido possuir créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa adquirente do estabelecimento transferido terá direito a tais créditos na escrita fiscal desse mesmo estabelecimento, após a transferência, pois passam a pertencer a ela, visto que se tornará a nova titular do estabelecimento.

10.1 Com efeito, e a bem da verdade, trata-se de manutenção do crédito na mesma unidade operacional. O que se altera é apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente seu objeto operacional.

11. No entanto, não é o que se verifica no caso em tela. Senão, veja-se.

12. Embora exposto de maneira sucinta, o que se depreende do relato da Consulente, é que o estabelecimento incorporado foi formal e materialmente encerrado, sendo que seus ativos foram recepcionados em outro estabelecimento, preexistente, situado em local distinto (inclusive em outro município), sob nova titularidade, ainda que tenha por atividade operacional a mesma desempenhada pelo estabelecimento original, de quem recebeu os bens no âmbito da reestruturação societária.

13. Assim, não se trata de transferência de titularidade de estabelecimento propriamente dito. Do oposto, se trata de transferência para estabelecimento já constituído, situado, inclusive, em local completamente distinto.

13.1. Nesse contexto, cumpre esclarecer que a legislação do ICMS conceitua estabelecimento como “local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro,onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade” (artigo 14 do RICMS/2000). Já a legislação civil estabelece que é considerado estabelecimento o “todo complexo de bens organizado,para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária” (artigo 1.142 do Código Civil).

13.2. Dessa feita, ainda que o estabelecimento, de titularidade diversa, já previamente constituído e operacional e em local terceiro, tenha passado a exercer a mesma atividade operacional do estabelecimento que incorporou e de quem recebeu os bens, para fins da legislação do ICMS, não poderá ser considerado como continuação do estabelecimento anterior. E, assim, como o estabelecimento remetente não se manteve em atividade, considera-se material e formalmente, encerrado.

14. Nessa medida, por não se tratar de transferência de titularidade de estabelecimento e diante da ausência de continuidade, a empresa de titularidade do estabelecimento recebedor não poderá se aproveitar do crédito que pertencia ao estabelecimento original remetente.

15. Isso posto, quanto ao caso em análise, conclui-se que, finalizada a incorporação com a desativação do estabelecimento incorporado, diante da ausência de continuidade, a empresa incorporadora (Consulente) não poderá aproveitar o crédito que pertencia a estabelecimento outrora existente e encerrado, inclusive aqueles que não foram escriturados na ocasião da entrada da mercadoria no estabelecimento da empresa incorporada, pois, uma vez efetivado o encerramento material das atividades do estabelecimento, o saldo credor de ICMS pendente na escrita fiscal, por regra, não pode ser aproveitado (artigo 69, inciso II, do RICMS/2000).