1. A Consulente, que exerce a atividade de “comércio varejista de artigos de papelaria" (CNAE 47.61-0/03) e de “impressão de material para outros usos” (CNAE 18.13-0/99), conforme declarado no CADESP, relata o seguinte:

“A Consulente tem por objeto social o comércio varejista de artigos de papelaria, serviços de acabamentos gráficos, exceto encadernação e plastificação, serviços de encadernação e plastificação, impressão de material para outros usos, conforme atesta seu contrato social.

Seu processo consiste em adquirir no mercado nacional e internacional os produtos encomendados por seus clientes, que serão posteriormente submetidos à um processo seja de serigrafia, gravação à laser, tampografia, sublimação, dentre outros, recebendo assim a logotipo de seu cliente. Em resumo, a Consulente é especializada em brindes corporativos e promocionais (impressos personalizados).

Neste contexto, temos que os serviços gráficos são definidos como ‘serviço de impressão de produtos, onde se transfere uma informação (tinta) para um substrato, podendo este ser um papel, um plástico, um tecido e outros materiais que aceitem essa transferência”.

O impresso personalizado é o produto derivado da gravação de informações exclusivas, solicitada pelo autor da encomenda do serviço gráfico, com intuito de divulgação de mensagem publicitária nele gravada.

Em resumo, o impresso personalizado destina-se a divulgação da marca ou da ideia gravada no produto, que não será comercializado, mas distribuído de forma gratuita.

Ocorre que, a operação de impressos personalizados, por envolver fornecimento de mercadorias juntamente com prestação de serviço, pode gerar dúvidas se a operação se enquadraria na natureza jurídica de impresso personalizado e com isso, qual imposto incidiria sobre a operação, o ICMS pela circulação de mercadoria ou o ISS pela prestação de serviços gráficos.

O e. Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento, pela Súmula nº 156/STJ, de que ‘A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeira, apenas, ao ISS’.

Com fundamento no entendimento acima mencionado, as autoridades fiscais estaduais passaram a entender que, sendo os serviços gráficos executados para atender a uma encomenda com especificações próprias, em conformidade a um modelo previamente escolhido e destinar-se ao consumo final do encomendante, estariam diante de um impresso personalizado, foram do campo de incidência do imposto estadual (ICMS) e, com isso, fora do alcance do artigo 455 do RICMS.

Ocorre que, em outra oportunidade, as autoridades fiscais paulistas editaram a Decisão Normativa CAT nº 04/2015 para incluir um requisito a caracterização de impressos personalizados para fins de tributação, onde o produto objeto da impressão deverá ser de baixo valor ou a natureza do material deverá ser simples e não se prepondere a circulação de mercadoria ao serviço gráfico.

‘Decisão Normativa CAT nº 4 de 2015

(...)

2. Sendo assim, para se enquadrarem nessa categoria, os impressos não podem ser objeto de nova operação de circulação de mercadoria. Logo, para fins da não incidência, o impresso não pode ser destinado a consumo em industrialização (tais como rótulos, etiqueta e materiais de embalagem), nem destinado a ser objeto de comercialização posterior, e, nem mesmo, ser destinado a acompanhar outras mercadorias (a exemplo de sacolas e manuais).

3. O material destinado a fins publicitários pode se incluir na categoria de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS, desde que (i) a finalidade seja restrita à de mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (isso é, sem utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante) e, como destacado no item 1, (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias.A título exemplificativo, seria o caso de folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado’.

No mesmo sentido da Decisão Normativa CAT acima transcrita, em resposta à Consulta nº 27081/2023, esta Secretaria da Fazenda do Estado se posicionou no sentido de que impressos personalizados devem ser produzidos em ‘materiais simples e de baixo valor’:

‘5.2. Isso porque os materiais publicitários que oferecem, a despeito da mensagem publicitária neles estampada, utilidade adicional em benefício exclusivo do destinatário (como é o caso de displays, expositores, gôndolas etc.), não podem ser considerados impressos personalizados, nos termos da Decisão Normativa CAT 04/2015. Além disso, a referida Decisão Normativa CAT 04/2015 requer, para que o material publicitário seja considerado impresso personalizado,que seja confeccionado em materiais simples e de baixo valor.No caso em tela, pelo que pudemos depreender do relato, o expositor é feito em metal, material mais sofisticado e resistente, concedendo utilidade adicional em benefício do destinatário além da mensagem publicitária estampada’.”

2. Ao final, apresenta os seguintes questionamentos:

2.1. Quais devem ser os parâmetros considerados pela Consulente para definição de “materiais simples”?

2.2. Quais devem ser os parâmetros considerados pela Consulente para definição de “baixo valor agregado”?

2.3. Por fim, para os casos que os impressos personalizados não se enquadrem nos parâmetros de material simples e baixo valor agregado, qual deve o tratamento tributário dado à operação?

3. Preliminarmente, cumpre-nos observar que a Consulente não manifesta propriamente uma dúvida relacionada à Decisão Normativa CAT 04/2015, mas sim, ao que nos parece, um questionamento referente a termos utilizados na Resposta à Consulta nº 27081/2023. Destaque-se que nas palavras utilizadas pela própria Consulente, a citada resposta a consulta foi elaborada “[n]o mesmo sentido da Decisão Normativa acima transcrita” – do que se depreende que há, como de fato será demonstrado, convergência entre as duas manifestações desta consultoria.

4. Não obstante, passaremos ao enfrentamento da questão posta.

5. Algumas passagens da Decisão Normativa CAT 04/2015 são relevantes para o deslinde da questão apresentada:

“1. O ICMS não incide sobre as operações de saída de impressos personalizados promovida por indústria gráfica, desde que: (i) a personalização do impresso fique caracterizada; (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias; e (iii) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante.

(...)

3. O material destinado a fins publicitários pode se incluir na categoria de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS, desde que (i) a finalidade seja restrita à de mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (isso é, sem utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante) e, como destacado no item 1, (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias. A título exemplificativo, seria o caso de folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado.

4. Na saída de impresso publicitário personalizado do estabelecimento da indústria gráfica, bem como em eventuais saídas subsequentes, não deverá ser emitido documento fiscal relativo ao ICMS, podendo o contribuinte, se entender conveniente, emitir documento de controle interno, fazendo referência à presente decisão normativa. Para fins de atendimento à fiscalização do ICMS, basta que o contribuinte prove, pelos meios em direito admitidos, a ocorrência do fato verificado.” (grifos nossos)

6. As características gerais que devem estar presentes nos impressos personalizados para que suas operações não estejam abrangidas pela incidência do ICMS estão delineadas no item 1, sendo que apenas o requisito “ii” merece uma abordagem na presente resposta. E, desde já, é importante observar que a própria Decisão Normativa em comento não apresenta critérios objetivos para a delimitação do “valor” e da “natureza do material utilizado”. Isso porque a atividade interpretativa da norma consubstanciada no escopo e uma resposta a consulta tributária (artigo 510 do RICMS/2000), comporta, sempre, algum grau de subjetividade do intérprete – respeitados, por óbvio, os limites determinados pela legislação.

7. Dois outros pontos da Decisão Normativa CAT 04/2015 merecem atenção. O primeiro deles é o trecho final do item 3, que traz uma relação exemplificativa de objetos que podem ser considerados impressos publicitários. Nota-se que, muito embora a relação não seja exaustiva, foram listados apenas materiais impressos em papel ou congêneres. Com isso, da interpretação conjunta dessa lista com os requisitos apresentados no item 1, já é possível que o contribuinte tenha uma margem razoável de segurança para a correta caracterização dos produtos por ele comercializados.

8. O segundo ponto é a ressalva posta no item 4 de que, ao final, a adequação da situação fática do caso concreto à situação abstrata definida pela legislação tributária deverá, sempre, ser verificada e comprovada durante a atividade fiscalizatória, podendo o contribuinte utilizar de todos os meios de prova em direito admitidos.

9. Pois bem. Como já mencionado, na RC nº 27081/2023 foram empregados por esta consultoria os termos “materiais simples” e “de baixo valor” que, muito embora não tenham sido utilizados expressamente na Decisão Normativa CAT 04/2015, referem-se ao disposto no item 1, “ii”, da referida norma, detalhando os conceitos de “valor” e “material” nela utilizados – como, repise-se, também parece ter sido o entendimento da própria consulente.

10. Diante daquela situação específica, optou-se pela utilização desses termos pois foi apresentada para análise uma situação concreta, qual seja, a de que as mercadorias objeto daquela consulta representavam “expositores metálicos” e que, posteriormente, seriam entregues como “’presente’” para clientes. A partir dessas informações, foi possível a este órgão consultivo concluir pela não caracterização dos produtos como impressos publicitários personalizados – seja pelo material empregado, seja por ter utilidade adicional além da mensagem publicitária estampada.

11. De toda sorte, não compete a este órgão consultivo, pelo instrumento de resposta à consulta, delimitar critérios totalmente objetivos para a conceituação de “materiais simples” e “de baixo valor”; tal atividade representaria uma atividade tipicamente normativa, que foge ao escopo de uma resposta a consulta. Não obstante, reiteramos o entendimento de que esses termos, abrangidos pelos conceitos trazidos na Decisão Normativa CAT 04/2015, já conferem ao contribuinte e ao fisco razoável segurança para o correto tratamento tributário a esse tipo de operação.

12. Observa-se também que, ao contrário dos termos apresentados na RC nº 27081/2023, a Consulente não apresentou, em detalhes, os produtos que, em seu entendimento, representam impressos personalizados. Ao contrário, limita-se a descrever genericamente sua atividade como um processo por meio do qual adquire “no mercado nacional e internacional os produtos encomendados por seus clientes, que serão posteriormente submetidos à um processo seja de serigrafia, gravação à laser, tampografia, sublimação, dentre outros, recebendo assim a logotipo de seu cliente” e que culminam, “em resumo”, em “brindes corporativos e promocionais (impressos personalizados).”

13. Note-se que as informações são vagas e não delimitam os produtos objeto de dúvida por parte da Consulente. Assim, a partir dessas informações, não é possível a este órgão consultivo concluir se os produtos comercializados pela Consulente estão abrangidos, ou não, pelo conceito de impresso personalizado da DN 04/2015 – muito embora, diga-se novamente, entendamos que a referida Decisão Normativa já forneça balizas suficientemente claras para essa caracterização.

14. Ressalte-se, por fim, que na eventualidade de os produtos comercializados pela Consulente não atenderem às condições estabelecidas na Decisão Normativa CAT 04/2015 (o que, reitere-se, não podemos afirmar, diante da ausência de informações claras a respeito de tais produtos na presente consulta), eles serão considerados mercadorias e suas operações estarão normalmente sujeitas à incidência do ICMS, nos termos da legislação.

15. Caso seja do interesse da Consulente obter um posicionamento mais assertivo por parte desta Consultoria Tributária, poderá formular nova consulta, descrevendo em detalhes, pelos meios que julgar necessários, os produtos produzidos e por ela comercializados.

16. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas.