1. A Consulente que, segundo consulta ao Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ), exerce atividade principal de fabricação de outras máquinas e equipamentos de uso geral não especificados anteriormente, peças e acessórios (CNAE 28.29-1/99), relata que a pedido de cliente estabelecido em outra unidade da federação, industrializará por encomenda determinado equipamento, sendo que o cliente enviará partes das matérias-primas, as quais já adquiriu e possui em seu estoque.

2. Informa que adquire matérias-primas substanciais e secundárias para realização desta operação industrial.

3. Transcreve parágrafo da Resposta à Consulta nº 27.728/2023, respondida por esse órgão consultivo: “6. Também cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização”.

4. Expõe que não ficou claro o trecho “forneça todas – ou, ao menos as principais – matérias-primas empregadas na industrialização”.

5. Diante do exposto, indaga:

5.1. se o fato de receber apenas parte da matéria-prima do encomendante, restará caracterizada a operação de industrialização por conta de terceiros disciplinada pelo artigo 402 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000);

5.2. no caso de resposta negativa, como analisar a preponderância da matéria-prima recebida do autor da encomenda, se deve utilizar o valor agregado ou volume recebido;

5.3. se existe alguma norma que esclareça o conceito de “preponderância” para aplicação das regras previstas no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000;

5.4. se identificada a não preponderância do material recebido do autor da encomenda, descaracterizando-se a industrialização por conta de terceiros (artigo 402 e seguintes do RICMS/2000), quais os CFOP’s e as naturezas de operação deverão ser utilizados pelo autor da encomenda na ocasião da remessa de matérias-primas que serão acopladas ao equipamento a ser fabricado e pela Consulente no ato da devolução do equipamento fabricado, adicionado dessas matérias-primas remetidas.

6. Inicialmente, informamos que a análise quanto à correção ou não das operações realizadas pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre elas e sequer foram identificados a mercadoria e os insumos envolvidos.

6.1. Diante da falta de informações, esta resposta adotará as premissas de que: o cliente da Consulente é contribuinte do ICMS, a Consulente (industrializadora) fornece parte substancial, preponderante em termos de custo, para a realização da industrialização objeto de dúvida, e a mercadoria industrializada não está sujeita ao regime de substituição tributária neste Estado.

6.2. Caso essas premissas não se confirmem, a Consulente poderá retornar com nova consulta, esclarecendo detalhadamente a situação que suscita dúvida.

7. Isso posto, cumpre-nos esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

10. Note-se que em boa parte dos casos, a verificação da essencialidade do conjunto de insumos enviados é perfeitamente identificável sendo, portanto, a correta aplicação do procedimento tributário – industrialização por conta de terceiros ou industrialização por encomenda – possível de ser estabelecida de plano. Porém, é de se reconhecer que há situações nas quais tal constatação não é tão óbvia, sendo necessário adotar critérios objetivos para interpretar e aplicar corretamente a legislação.

11. Para esses casos, entendemos ser relevante a análise do custo dos insumos remetidos pelo encomendante em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador para a produção do produto acabado. Cabe ressaltar que esse segundo aspecto trazido sempre esteve, em alguma medida, relacionado à essencialidade nos precedentes analisados por este órgão consultivo. O que nos parece lógico, uma vez que é natural supor que o conjunto essencial de insumos utilizados na fabricação de determinado produto represente a maior parte de seus custos.

12. Nessa hipótese, quanto à apuração do custo, importante esclarecer que cabe ao contribuinte fornecer os meios à comprovação da ocorrência da situação fática por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamado à fiscalização.

13. Nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador, nos termos do que constou do relato, adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

14. Desse modo, conforme relato e premissas adotadas, a operação efetuada entre a Consulente e o encomendante não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000).

15. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e a Consulente, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

16. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 6.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de matéria-prima para industrialização por encomenda em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido.

17. Na saída dos produtos do estabelecimento da Consulente, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 6.101 – “venda de produção do estabelecimento.”), e o valor da operação deve corresponder ao total do produto.