1. A Consulente, que tem, como atividade econômica principal, declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP, o “comércio varejista de material elétrico” (CNAE 47.42-3/00) e, como atividade secundária, entre outras, a “fabricação de fios, cabos e condutores elétricos isolados” (CNAE 27.33-3/00), informa que importa fios e cabos de suas plantas industriais no exterior, para revenda no mercado nacional, porém tem homologado fornecedores para realizar industrialização por conta de terceiro dessas mercadorias, nos termos do Artigo 402 e seguintes do RICMS/2000.

2. Acrescenta que, no momento do retorno do produto industrializado, surge a dúvida quanto à aplicabilidade da substituição tributária, uma vez que os produtos acabados (NCM 8544) estão inseridos no rol do Artigo 313-Z17 (materiais elétricos), porém a Consulente também é responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação às mesmas mercadorias (fios, cabos e condutores), o que poderia levar à exceção prevista no artigo 264, IV do RICMS/2000. Desse modo, questiona:

2.1. Na industrialização por conta de terceiros, com fornecimento da maior parte dos insumos pelo autor da encomenda (Consulente), no retorno dos produtos industrializados, é aplicável a substituição tributária?

2.2. Na industrialização por encomenda, com pouco ou nenhum fornecimento de insumos pelo autor da encomenda (Consulente), é aplicável a substituição tributária no retorno dos produtos industrializados?

2.3. A consulente possuir a atividade de varejista altera essas respostas?

3. Preliminarmente, adotaremos a premissa de que as operações tratadas são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo. Adicionalmente, tendo em vista que a Consulente não descreve o processo de industrialização, esta resposta adotará a premissa de que o industrializador contratado pela Consulente realiza a fabricação fios, cabos e condutores a partir dos insumos enviados ou a partir de insumos próprios, conforme o caso.

3.1. Registre-se que o termo “fabricação” deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea “a” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea “c” do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas “b” (beneficiamento), “d” (acondicionamento ou reacondicionamento) e “e” (renovação ou recondicionamento).

4. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

5. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

7.1. Desse modo, a natureza do produto obtido no estabelecimento industrializador não deve ser considerada na definição do tratamento tributário aplicável às operações de remessa e de retorno da industrialização. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final. Ou seja, na Nota Fiscal de retorno de industrialização emitida de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, destinada ao autor da encomenda, deve ser observado o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada mercadoria empregada no processo industrial.

8. Por conseguinte, em relação à primeira dúvida (item 2.1), na operação entre a Consulente e o industrializador, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (Consulente), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Nesse sentido, em relação à Nota Fiscal de saída do produto acabado do fornecedor em retorno ao estabelecimento autor da encomenda (Consulente), observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000. Esclarecemos que nessa Nota Fiscal única deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

9.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização) ou o CFOP 5.925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;

9.2. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa) ou CFOP 5.125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria), nas linhas correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, e aos serviços prestados (mão de obra);

9.3. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso; e

9.4. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

10. Neste caso, uma vez que, pela legislação, o encomendante (Consulente) é considerado industrializador, nos termos do item 7, será substituto tributário em relação às operações subsequentes. Desse modo, na venda do produto industrializado (fios, cabos e condutores), a Nota Fiscal de saída deverá consignar o CFOP 5.401 (venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária), destacando o ICMS próprio e o ICMS-ST. Analogamente, na entrada dos insumos para envio para industrialização por terceiros, a Nota Fiscal deverá ser escriturada sob o CFOP 1.101 (compra para industrialização ou produção rural).

11. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

12. Destarte, quanto à segunda dúvida (item 2.2), a operação entre a Consulente e o industrializador, em que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente fornecida pelo industrializador, não se configura como industrialização por conta de terceiro. Nesse caso, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos se aproveitar do crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento. Assim, nas saídas internas do produto acabado do estabelecimento do industrializador com destino ao autor da encomenda (Consulente) deve ser utilizado o CFOP 5.401 (venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária) e não os CFOPs relativos ao retorno de mercadoria utilizada na industrialização.

13. Note-se, contudo, que o artigo 264, IV, do RICMS/SP dispõe que não se inclui na sujeição passiva por substituição a saída de mercadoria destinada a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição. Tal dispositivo deve ser lido em conjunto com o § 2º do mesmo artigo, o qual determina que o disposto no inciso IV “não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.”

14. Em virtude de tal disposição, este órgão consultivo, em diversas ocasiões, já externou o entendimento de que o inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 apenas exclui do regime da substituição tributária as operações com mercadorias destinadas a estabelecimento fabricante da mesma mercadoria remetida ou, ainda, de outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição tributária. O mero importador (não fabricante) da mercadoria – ou de outra enquadrada na mesma modalidade de substituição tributária –, que, ao mesmo tempo, também adquire para revenda tal mercadoria de substitutos tributários, deve receber a mercadoria com o ICMS-ST retido, por força da previsão do § 2º do artigo 264 do RICMS/2000.

15. A esse respeito, é de se notar que a Consulente ostenta como atividade secundária registrada no CADESP a “fabricação de fios, cabos e condutores elétricos isolados” (CNAE 27.33-3/00). Contudo, a Consulente não informou, no seu relato, se realmente fabrica esses produtos ou se somente os importa de suas plantas no exterior, motivo pelo qual não é possível afirmar se é aplicável a exceção prevista no artigo 264, IV, do RICMS/2000.

15.1. Caso a Consulente seja fabricante da mesma mercadoria recebida do industrializador ou, ainda, de outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição tributária, a saída promovida pelo industrializador, no retorno do produto acabado, não se inclui na sujeição passiva por substituição, atribuição que recairá à Consulente, nas saídas que vier a promover.

15.2. De acordo com o entendimento expresso no item 7, na industrialização por terceiros, nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS, o autor da encomenda é o industrializador legal para fins do ICMS, de modo que, caso a Consulente realize industrialização por terceirosem relação aos mesmos produtos que recebe de industrialização por encomenda, é considerada fabricante, se enquadrando na exceção prevista no artigo 264, IV, do RICMS/2000.

15.3. Na hipótese de ser aplicável a exceção prevista no artigo 264, IV, do RICMS/2000, o industrializador deve emitir Nota Fiscal, consignando o CFOP 5.402 (venda de produção do estabelecimento de produto sujeito ao regime de substituição tributária, em operação entre contribuintes substitutos do mesmo produto). Assim, em conformidade com o § 1º do artigo 264 do RICMS/2000, a responsabilidade pela retenção do imposto será do autor da encomenda (Consulente), devendo tal circunstância ser indicada no campo "Informações Complementares" do respectivo documento fiscal emitido pelo industrializador.

16. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.