1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade econômica principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a “fabricação de equipamentos para irrigação agrícola, peças e acessórios” (CNAE 28.32-1/00), por meio de sua matriz, relata que abriu estabelecimento filial situado no Estado de São Paulo para incorporar as atividades de estabelecimento de outra empresa, de forma que haverá apenas alteração da titularidade desse estabelecimento, que permanecerá com os mesmos CNAEs.

2. Acrescenta que o estabelecimento a ser incorporado possui saldo credor de ICMS em sua escrita fiscal, bem como crédito acumulado do imposto, aprovado e pendente de aprovação. Além disso, o estabelecimento a ser incorporado possui bens (ativo imobilizado e material de uso e consumo) e mercadorias (matéria-prima, embalagens e produtos acabados) que serão transferidos à filial da incorporadora.

3. Manifesta entendimento de que o estabelecimento incorporador pode se apropriar do saldo credor do ICMS do estabelecimento incorporado, bem como do crédito acumulado do imposto, esteja este aprovado ou pendente de aprovação.

4. Cita o artigo 12, inciso I, alíneas “c” e “d”, do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, o artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996, o § 11 do artigo 61 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e as Respostas às Consultas Tributárias nºs 18672/2018, 21348/2020, 19830/2019, 8829/2016 e 14649/2016. Alega, contudo, que a legislação do ICMS é omissa quanto aos procedimentos a serem adotados nos casos de: (i) transferência de saldo credor do ICMS; (ii) transferência de saldo credor remanescente no Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP); (iii) transferência de crédito acumulado de ICMS – e-CredAc; e (iv) transferências de mercadorias (insumos, produtos em elaboração, produtos acabados) e bens do ativo imobilizado, nos casos de transferência de titularidade do estabelecimento.

5. Ante o exposto, a Consulente indaga se podem ser transferidos do estabelecimento incorporado:

5.1. o saldo credor do ICMS para o estabelecimento incorporador? Caso positivo, o estabelecimento incorporado deve emitir Nota Fiscal para essa transferência? Caso não deva emitir Nota Fiscal, qual o procedimento a ser adotado para transferência do saldo credor do imposto?

5.2. o crédito acumulado do ICMS, aprovado ou pendente de aprovação, para o estabelecimento incorporador? Caso positivo, como deve proceder para transferir esse crédito?

5.3. as mercadorias existentes no estoque (insumos, produtos em elaboração, produtos acabados) e os bens do ativo imobilizado para o estabelecimento incorporador, por meio da emissão de Nota Fiscal? Caso não deva emitir Nota Fiscal, qual o procedimento a ser adotado para essa transferência?

6. Preliminarmente, depreende-se do relato e será adotado como pressuposto para a presente resposta que ocorrerá a aquisição de empresa por incorporação, com transferência integral do estabelecimento à incorporadora, alterando-se apenas sua titularidade, com continuidade do estabelecimento transferido no mesmo local, com os mesmos ativos, bens e estoques existentes.

7. Dito isso, esclarece-se que, no que tange a operações societárias, a transferência de titularidade do estabelecimento trata de aquisição do estabelecimento inteiro por outro titular, o que pode ser realizado por meio de incorporação, como no caso em tela, e está regulamentada pelo artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996.

8. Assim, importante mencionar que a legislação civil estabelece que é considerado estabelecimento “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária” (artigo 1.142 do Código Civil). Já, por seu plano, a legislação do ICMS conceitua estabelecimento como “local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade” (artigo 14 do RICMS/2000).

9. Dessa forma, o conceito de “estabelecimento” abrange os bens corpóreos e incorpóreos e, a princípio, inclusive o próprio local físico, organizados para o exercício da atividade empresarial.

10. No caso em análise, informa a Consulente que ocorrerá uma incorporação de empresa, isto é, uma operação societária com a transferência integral do estabelecimento que antes pertencia à empresa incorporada, passando então para a propriedade da empresa incorporadora. Sendo assim, o estabelecimento transferido, preservando-se como unidade autônoma, apenas terá alterada sua titularidade. Nesse contexto, ele remanescerá desenvolvendo as suas atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques etc., de modo que apenas a titularidade do estabelecimento é alterada (sua propriedade passa para a empresa incorporadora).

11. Como os créditos são vinculados ao estabelecimento, caso o estabelecimento transferido para a empresa incorporadora possua créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora tem direito a esses créditos, já que continuará a exercer a atividade correspondente àquele estabelecimento. Sendo assim, trata-se de manutenção do crédito na mesma unidade operacional, alterando-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente seu objeto operacional.

11.1. Nesse prisma, recorda-se que, em princípio, para fins do ICMS, essa hipótese de alteração apenas da titularidade do estabelecimento não demandaria a necessidade de se alterar a inscrição estadual do estabelecimento, de modo que, em tese, até poderia ser mantida, integralmente, a escrita fiscal e contábil do estabelecimento sob a nova titularidade, com os mesmos livros e documentos fiscais devidamente adaptados com os dados referentes à mudança (artigo 232 do RICMS/2000 e Portaria CAT-17/2006, artigo 1º, III, “a”). Contudo, é em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) sincronizado com a Receita Federal do Brasil, que se requer a alteração da inscrição estadual, mesmo no caso em que se altera apenas a titularidade do estabelecimento.

11.2. De fato, a alteração de inscrição no CNPJ do Ministério da Fazenda acarreta, necessariamente, na alteração da inscrição estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, incisos I, “c” e “d”, e III, “b”, do Anexo III da Portaria CAT-92/1998). Diante disso, atualmente, a empresa incorporadora deve abrir nova inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS referente ao estabelecimento transferido, ao passo que a antiga inscrição do estabelecimento deve ser baixada. No entanto, ressalta-se que, materialmente, mantém-se o estabelecimento, alterando-se apenas o seu titular e os seus cadastros formais.

12. Dessa forma, não obstante as questões de sistemas e a baixa formal da inscrição estadual, fato é que, na transferência integral do estabelecimento, transfere-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente sua atividade operacional, no mesmo local físico. Assim, se o estabelecimento transferido possuir créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora terá direito a tais créditos.

13. Frise-se que a Consulente informa que após a incorporação, no caso em tela, haverá apenas a mudança de titularidade do estabelecimento, o qual continuará no mesmo local, com os mesmos ativos e estoques, exercendo as mesmas atividades e respeitando a continuidade da atividade operacional da empresa incorporada, sem que haja interrupção das suas atividades. Não obstante, não é demais ressaltar que, havendo encerramento das atividades do estabelecimento, independentemente de ele ter sido ou não objeto de operação societária anterior, o que se analisará é o disposto no artigo 69, inciso II, do RICMS/2000, que trata de vedação ao crédito.

13.1. Recorde-se, ainda, que eventual incorporação não pode ser utilizada como pretexto para encerramento material do estabelecimento transferido com alocação do saldo credor existente para novo estabelecimento, caso em que se aplica o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000 (“ressalvadas disposições em contrário, é vedada a restituição ou a autorização para aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de qualquer estabelecimento”).

13.2. Assim, se as atividades do estabelecimento transferido forem encerradas, tratar-se há de encerramento não meramente formal, mas material do estabelecimento. Nesse caso, o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000 deve ser aplicado, com estorno dos créditos remanescentes na escrita fiscal do estabelecimento. Por outro lado, se o estabelecimento transferido continuar em atividade, não será aplicável o inciso II do artigo 69 do RICMS/2000, e os créditos poderão ser mantidos em sua escrita fiscal. A utilização desses créditos, bem como sua eventual transferência, nas hipóteses admitidas, deverá observar o previsto na legislação do imposto.

13.3. Nesse ponto, ressalte-se que a manutenção da atividade do estabelecimento não deve ocorrer somente durante o processo de incorporação, mas também posteriormente, demonstrando, assim, a efetiva pretensão de continuidade do estabelecimento.

13.4. Recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, não é permitido ao particular utilizar-se de meios formais para ocultar a materialidade das operações. Assim, se porventura verificada na situação concreta a utilização formal de negócios jurídicos para suprimir a real materialidade da operação, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa. Conclui-se, então que a operação societária não pode ser utilizada como subterfúgio para apropriação e aproveitamento de crédito que de outro modo não teria direito. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

14. Ante o exposto, considerando que a Consulente permanecerá no mesmo local, com os mesmos ativos e estoques, exercendo as mesmas atividades e respeitando a continuidade da atividade operacional do estabelecimento transferido, sem interrupção das atividades, confirmamos o direito da empresa incorporadora ao crédito de ICMS que tenha sido regularmente apurado pelo referido estabelecimento.

15. Por sua vez, relevante esclarecer que o crédito acumulado não se confunde com o saldo credor (acumulação de crédito simples do ICMS), que é resultante da apuração prevista no artigo 87 do RICMS/2000. Nesse sentido, é importante frisar que se considera crédito acumulado do ICMS o crédito gerado de acordo com as hipóteses dos incisos I, II e III do artigo 71 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e devidamente apropriado, segundo a sistemática prevista nos artigos 72 e seguintes do mesmo Regulamento. O saldo credor do ICMS originado em decorrência das operações descritas no artigo 71 do RICMS/2000, quando não apropriado conforme a disciplina indicada no item anterior, não é considerado crédito acumulado, mas mero saldo credor de ICMS.

16. Nesse sentido, é preciso ressaltar que os direitos pertinentes ao crédito acumulado também são transmitidos à incorporadora.

17. Contudo, à parte das considerações materiais presentes nesta Resposta à Consulta, no que diz respeito aos aspectos operacionais envolvendo a transferência do saldo credor de ICMS para a escrita fiscal de seu novo titular ou o pedido de apropriação e utilização de crédito acumulado do imposto, vale dizer que o instrumento de consulta serve, exclusivamente, ao esclarecimento de dúvida pontual sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária paulista, nos termos do disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, apresentando-se como meio impróprio para obter orientação para solucionar problemas ou sanar dúvidas operacionais.

18. A esta Consultoria Tributária compete tão somente a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 66, inciso I, do Decreto nº 66.457/2022), porém cabe à área executiva da administração tributária a análise de cada caso concreto. Nesse sentido, com vistas a dar publicidade aos procedimentos operacionais decorrentes do processo de incorporação de empresas, foi disponibilizado no portal desta Secretaria da Fazenda e Planejamento orientações gerais, cuja leitura recomenda-se: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/cadesp/Paginas/Opera%C3%A7%C3%B5es-de-Sucess%C3%A3o.aspx

19. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.