1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade principal é a de transporte rodoviário coletivo de passageiros, sob regime de fretamento, intermunicipal, interestadual e internacional (CNAE 49.29-9/02), apresenta consulta sobre qual documento emitir no transporte rodoviário de passageiros.

2. Informa ser contratada por pessoas físicas (não contribuintes do ICMS), localizadas no Estado de São Paulo, para prestar serviços de transporte de pessoas (excursões) do Estado de São Paulo para diversas Unidades Federadas do país, situação em que o ônibus é contratado exclusivamente para cerca de 43 pessoas integrantes destas excursões.

3. Expõe também que é contratada por Prefeitura para transportar alunos a faculdades estabelecidas em outros municípios no decorrer do ano vigente de 2024 e, diante dessas situações, questiona se deve emitir o Conhecimento de Transporte Eletrônico para Outros Serviços (CT-e OS), de acordo com a Portaria CAT 55/2009 c/c artigo 212-O, inciso XIII do Regulamento do ICMS – (RICMS/2000) ou o Bilhete de Passagem Eletrônico (BP-e), conforme Portaria CAT 102/2018 e qual a diferenciação de ambas.

4. Relata ainda que iniciou um transporte no Estado de Mato Grosso do Sul com destino ao Estado de São Paulo e em consulta tributária apresentada àquele Estado questionou se deveria ser considerada a alíquota interna de transporte de 17% ou interestadual de 7%, tendo em vista o disposto no parágrafo 3º do Convênio ICMS 236/2021.

5. Expõe que, segundo o entendimento daquele Estado, existem duas vertentes de transporte de humanos:

5.1. A primeira categoria seria o “transporte de passageiros”, que se refere à prestadora de serviço público mediante concessão, cujos itinerários, horários e preços são previamente estabelecidos e que tais prestações estariam sujeitas à emissão do Bilhete de Passagem Eletrônico (BP-e) e, portanto, estariam sujeitas à tributação interna, não tendo o que se falar em diferencial de alíquotas (DIFAL) para o Estado de São Paulo, conforme cláusula primeira, parágrafo 3º, do Convênio ICMS 236/2021.

5.2. A segunda categoria refere-se ao “transporte de pessoas” efetuado em caráter particular com base em contrato consensual, sendo tais prestações sujeitas à emissão do Conhecimento de Transporte Eletrônico para Outros Serviços (CT-e OS) e, por se tratar de “transporte de pessoas”, esse tipo de prestação estaria sujeita à alíquota interestadual de 7% e a depender da alíquota interna de transporte do Estado de destino haveria o DIFAL não contribuinte, uma vez que o Convênio mencionado não faz referência a transporte de “pessoas”, mas sim a “passageiros”.

6. Expõe seu entendimento no sentido de que aquele Estado está equivocado, tendo em vista que em nenhum momento a Lei Complementar 190/2022, bem como o Convênio ICMS 236/2021, trazem vertentes distintas no transporte de seres humanos sendo, portanto, independentemente de a prestação estar amparada por CT-e OS ou BP-e, indevida a cobrança do DIFAL não contribuinte visto que o parágrafo 3º da cláusula primeira do referido Convênio é claro ao dispor que os serviços de transporte de passageiros ficam sujeitos à tributação interna e o destinatário seria considerado na Unidade Federada de início da prestação.

7. Mediante essas considerações, questiona se o Estado de São Paulo adota o mesmo entendimento, ou seja, se a Consulente, sendo obrigada à emissão de CT-e OS para documentar o serviço de transporte com início no Estado de Mato Grosso do Sul, onde o tomador do serviço é um não contribuinte, estaria sujeita ao recolhimento do DIFAL, por se tratar de transporte de “pessoas”.

8. Preliminarmente, cabe mencionar que a alíquota do ICMS nas prestações interestaduais cujo destino seja um Estado das regiões Sul e Sudeste, como é o caso das prestações destinadas ao Estado de São Paulo, é de 12% (doze por cento), e não 7% (sete por cento), como consta do relato da Consulente.

9. Além disso, esta resposta partirá do pressuposto de que todas as prestações de serviços abordadas na presente análise são referentes a transporte rodoviário de passageiros do tipo turismo ou fretamento, não se tratando de transporte intermunicipal de passageiros em operações de linhas suburbanas, com itinerário fixo.

10. Nesse sentido, cumpre esclarecer que o CT-e OS para documentar o transporte de pessoas veio para substituir a Nota Fiscal de Serviço de Transporte - modelo 7 – e, em princípio, deve ser emitido nas mesmas hipóteses que o documento anterior em papel, ou seja, para registrar as operações de transporte interestadual ou intermunicipal de pessoas, do tipo turismo ou fretamento por período determinado, em veículo próprio ou afretado (artigo 1º da Portaria CAT 55/2009, c/c o artigo 147 do RICMS/2000).

11. Já para as prestações de serviço de transporte rodoviário de passageiros, intermunicipal, com operações de linhas suburbanas, com itinerário fixo (não relacionado a fretamento ou turismo), o documento fiscal a ser emitido é o Bilhete de Passagem Eletrônico – BP-e, instituído pelo Ajuste SINIEF 1/2017 e internalizado na legislação paulista por meio da Portaria CAT 102/2018 e pelo inciso XII do artigo 212-O do RICMS/2000.

12. Registre-se que o Bilhete de Passagem Eletrônico – BP-e, modelo 63, deve ser emitido antes de iniciada a prestação de serviço de transporte rodoviário interestadual ou intermunicipal de passageiros (não relacionado a fretamento ou turismo). Cabe ressaltar que, nos termos da cláusula primeira do Ajuste SINIEF-1/2017, esse documento fiscal veio substituir o Bilhete de Passagem Rodoviário – modelo 13, tratado pelo artigo 168 do RICMS/2000.

13. Logo, tendo em vista que as prestações de serviços ora analisadas são referentes a transporte de pessoas do tipo turismo ou fretamento, a Consulente deverá emitir o Conhecimento de Transporte Eletrônico para Outros Serviços (CT-e OS).

14. Quanto ao recolhimento do diferencial de alíquotas (DIFAL), cabe lembrar que o Convênio ICMS 236/2021 foi celebrado no contexto da concepção da Lei Complementar nº 190/2022, a qual trouxe alterações na Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), cujo artigo 11, § 8º, estabelece que na hipótese de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto, o passageiro será considerado o consumidor final do serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido no local de início da prestação, que ficará sujeita à tributação pela sua alíquota interna.

14.1. Nesse sentido, dispõe o artigo 52, § 3º, item 2, do RICMS/2000 que são internas, para fins determinação da alíquota aplicável, as prestações de serviço de transporte de passageiros iniciadas no território deste Estado com destino a outro Estado ou ao Distrito Federal, quando o tomador não for contribuinte do imposto localizado na unidade federada de destino.

14.2. Seguindo a mesma linha do que dispõe a Lei Complementar, o inciso XVIII e § 5º do artigo 2º do RICMS/2000, que tratam da incidência do DIFAL nas prestações de serviço de transporte iniciadas no território de outro Estado ou do Distrito Federal com destino a este Estado cujo tomador não seja contribuinte localizado neste Estado, excetuam expressamente o transporte de passageiros.

15. Sendo assim, nos casos em que a Consulente é contratada para realizar o transporte de passageiros do tipo turismo ou fretamento, com início em outro Estado e término no Estado de São Paulo, por tomador de serviço que não seja contribuinte do imposto localizado neste Estado, não há que se falar em recolhimento do DIFAL.

15.1. Ressalte-se que, de todo modo, a alíquota do ICMS nas operações e prestações destinadas ao Estado de São Paulo é de 12%, sendo, portanto, a mesma estabelecida pelo artigo 54, inciso I, do RICMS/2000 para a prestação interna de serviço de transporte neste Estado. Portanto, não há que se falar em diferencial de alíquotas sobre as prestações interestaduais do serviço de transporte de pessoas/passageiros que tenham por destino o Estado de São Paulo.

16. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidos os questionamentos apresentados.