1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a de “transporte rodoviário de produtos perigosos” (CNAE 49.30-2/03), e, dentre as secundárias, a de “armazéns gerais - emissão de warrant” (CNAE 52.11-7/01) e a de “envasamento e empacotamento sob contrato” (CNAE 82.92-0/00), relata que irá adquirir tambores, a fim de realizar o envasamento/reacondicionamento de mercadorias, com a finalidade única de organização logística tanto para facilitar o transporte quanto para possibilitar o manuseio e guarda dos produtos.

2. Expõe que recebe os produtos a granel, os quais são colocados pela Consulente em tambores com identificação do produto (informações técnicas) e do proprietário. Após, realiza o armazenamento dessas mercadorias e, posteriormente, o transporte delas em retorno ao proprietário.

3. Afirma que o custo de aquisição dos tambores será repassado ao proprietário/depositante das mercadorias, pois os tambores não retornarão à Consulente.

4. Cita o artigo 4º do RICMS/2000 e indaga:

4.1. se a operação em comento poderá ser considerada prestação de serviço descrita no item 14.05 da Lei Complementar 116/2003 (“14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer”), podendo ser cobrada como tal de seu cliente;

4.2. se poderá considerar a compra dos tambores como aquisição de insumos utilizados na prestação de serviço;

4.3. como deve ser emitida a Nota Fiscal por ocasião da saída dos tambores.

5. De forma geral, para se constituir fato gerador do ISS, o serviço prestado deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e ser executado sobre bem (e não mercadoria) pertencente a um usuário ou consumidor final.

6. Nesse sentido, observe-se que o subitem 14.05 da Lista de Serviços sujeitos ao ISS, anexa à Lei Complementar nº 116/2003 ("Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer"), está contido no item 14, que trata de "Serviços relativos a bens de terceiros”. Portanto, é pressuposto, para a incidência do ISS, tratar-se de bem de terceiro, ou seja, bem de propriedade de usuário ou consumidor final.

7. Por oportuno, faz-se necessário enfatizar a nítida distinção existente entre os conceitos de bem e mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torná-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

8. Adicionalmente conforme precedentes desta Consultoria Tributária, cabe esclarecer que para a caracterização de uma atividade como sendo de prestação de serviços, sujeita ao ISS, é necessário que se encontrem presentes, cumulativamente, os seguintes requisitos: (i) que as prestações sejam realizadas diretamente a usuário final; (ii) que o serviço não seja aplicado em mercadoria posteriormente destinada a industrialização ou comercialização e (iii) que a atividade esteja enquadrada em um dos conceitos constantes dos itens da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

9. Dessa forma, por não se tratar de processo realizado em bem de usuário/consumidor final, mas em mercadorias, a atividade realizada pela Consulente não pode ser considerada prestação de serviços e, por consequência, os tambores não enquadram como insumo para prestação de serviços.

10. Feita a distinção com a prestação de serviço, entendemos oportuno transcrever o artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);” (g.n.)

11. Depreende-se da leitura desse dispositivo que o acondicionamento que corresponde a uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS, é aquele que importa em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, o que caracteriza uma embalagem de apresentação.

12. Por outro lado, por expressa determinação legal do artigo 4º, I, “d”, do RICMS/2000, a aposição de embalagens que se destina exclusivamente para facilitar o transporte de produtos não é considerada industrialização. Diante disso, no entender desta Consultoria Tributária, a alocação e realocação de embalagem para transporte são consideradas como processo rudimentar, não industrial, dado que estas embalagens não integram o produto final e tampouco implicam perfeição de acabamento ou tem por objetivo valorizá-lo.

12.1. No mesmo sentido, o Decreto federal 7.212/2010, Regulamento do IPI, dispõe que o acondicionamento para transporte deve ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e não deve objetivar valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional.

13. Desse modo, considerando a afirmação de que os tambores são utilizados para facilitar o transporte e possibilitar o manuseio e guarda dos produtos, não implicando, portanto, no aperfeiçoamento de seu acabamento, nem tem por objetivo valorizá-lo, e, tampouco, integram o produto final, não se trata de embalagem de apresentação.

14. Diante disso, na situação em análise, conclui-se que o processo de aposição de tambores realizado pela Consulente, a pedido de seu cliente, não se enquadra como industrialização de que trata o artigo 4º, inciso I, alínea “d”, do RICMS/2000.

15. Sendo assim, o processo de acondicionamento em tambores efetuado pela Consulente está no âmbito da operação de depósito e sujeito à aplicação das regras específicas de armazém geral. Reitere-se, todavia, que, na atividade de depósito, eventuais insumos empregados nesse processo, caso dos tambores, não são passíveis de apropriação de crédito, seja por parte da Consulente, seja por parte do depositante.

16. Por último, é importante registrar que, para exercer a atividade de armazém geral, o estabelecimento depositário deve ter sido instituído como armazém geral nos exatos termos definidos pelo Decreto Federal nº 1.102, de 21-11-1903 e, ainda, estar devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo – JUCESP, sem o que não se configuram as condições para aplicação das disciplinas legais do ICMS próprias de armazém geral (artigo 7º, I e III, e Capítulo II do Anexo VII, todos do RICMS/2000).