1. A Consulente, situada em Santa Catarina, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica é a “fabricação de aparelhos e equipamentos de medida, teste e controle” (CNAE 26.51-5/00), informa que compra material de embalagem de uma empresa paulista e gostaria que esse produto fosse entregue em outra empresa paulista sem transitar pelo seu estabelecimento.

2. Acrescenta que a segunda empresa fornece uma matéria-prima fundamental para o seu processo e a embalagem é utilizada para acondicionar essa matéria-prima. Desse modo, entende que é uma operação triangular e questiona quais as regras para operação triangular no Estado de São Paulo, incluindo os CFOPs aplicáveis.

3. Preliminarmente, uma vez que a Consulente não detalha as operações nem os produtos envolvidos, adotaremos as premissas de que os produtos não estão sujeitos à substituição tributária e de que ocorre uma industrialização, na segunda empresa paulista, na qual são utilizadas as embalagens.

3.1. Caso essas premissas estejam incorretas, a Consulente poderá ingressar com nova consulta, oportunidade em que, para atender às disposições dos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá expor de forma clara, exata e completa, a integral situação de fato envolvida.

4. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

8. Desse modo, conforme relato, na situação apresentada, a operação efetuada entre o industrializador e o encomendante (Consulente) - que apenas fornece embalagens - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT 22/2007).

9. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitarem eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

10. Portanto, a remessa das embalagens do fornecedor para o industrializador, por conta e ordem da Consulente, será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

11. Considerando que a Consulente (encomendante) mencionou em sua consulta que o fornecedor envia as embalagens diretamente para o industrializador, a seu pedido, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

12. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, entendemos que o procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000, e disciplinado pelo Anexo I da Portaria SRE 41/2023, pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens adquiridas pelo encomendante (Consulente) diretamente ao industrializador. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da embalagem, encomendante e industrializador), e apesar das remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).

13. Vale ressaltar que a disciplina prevista no artigo 129 do RICMS/2000 tem por fundamento o artigo 40 do Convênio s/nº de 15/12/70, na redação do Ajuste SINIEF 1/87 e Ajuste SINIEF 19/17, aplicável a todas as unidades da Federação.

14. Isto posto, registre-se que a tributação a ser observada na operação de venda de estabelecimento localizado em São Paulo (fornecedor de embalagens) para adquirente em Santa Catarina (Consulente), com entrega diretamente a empresa (industrializador) localizada no Estado de São Paulo, é a do Estado de São Paulo, por se tratar de operação interna. Isso porque os efeitos fiscais decorrem dos fatos ocorridos no território de cada Estado, com abstração dos possíveis negócios ocorridos entre os contribuintes situados em outros Estados.

15. Ressalte-se que a operação de venda à ordem é interestadual apenas quando o vendedor remetente entrega a mercadoria para destinatário estabelecido em outro Estado, pois, nos termos do artigo 36, § 4º, do RICMS/2000, “presume-se interna a operação caso o contribuinte não comprove a saída da mercadoria do território paulista com destino a outro Estado ou a sua efetiva exportação”.

16. Em função de as embalagens serem remetidas diretamente, por conta e ordem do adquirente original (Consulente), para destinatário localizado neste Estado, conclui-se que a operação deve ser considerada interna e a alíquota aplicável do imposto é a interna do Estado de São Paulo, prevista no RICMS/2000, artigos 52 e seguintes, tendo em vista o princípio da territorialidade e o fato de a circulação da mercadoria ter se dado exclusivamente em território paulista.

17. Diante dessas considerações, as seguintes Notas Fiscais deverão ser emitidas pelo vendedor remetente (fornecedor de embalagens):

17.1. Na remessa do produto, em favor do destinatário final, consignando o CFOP 5.923 (remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado), cujo DANFE - Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica - deverá acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, constarão: como natureza da operação, a expressão “Remessa por Ordem de Terceiro”, bem como os principais dados da NF-e emitida pelo adquirente original em favor do destinatário (número de ordem, série, data da emissão e nome, endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ do emitente), observando-se as exigências previstas na alínea “a” do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023.

17.2. Na venda do produto, em favor do adquirente original (Consulente) localizado em outro Estado, consignando o CFOP 5.118 (venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem) ou o CFOP 5.119 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem), por ser considerada operação interna, com destaque do valor do imposto, quando devido, utilizando-se a alíquota interna, e, além dos demais requisitos previstos na legislação, constarão: como natureza da operação, a expressão “Remessa Simbólica - Venda à Ordem”, a chave de acesso da NF-e prevista no item 17.1, observando o disposto na alínea “b” do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023.

17.3. Quanto à Nota Fiscal a ser emitida pelo adquirente original (Consulente) em favor do destinatário final (industrializador), deve ser contatado o outro Fisco envolvido para os esclarecimentos eventualmente necessários.

18. Na saída dos produtos acabados do industrializador paulista para a Consulente, deverá ser utilizado o CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 6.101 – “venda de produção do estabelecimento”), incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.

19. Por fim, cumpre apontar que as orientações acima somente prevalecem dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas.

20. Ante o exposto, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas.