1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração – RPA, que declara, conforme registrado no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP, exercer como atividade econômica principal o “comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso agropecuário; partes e peças” (CNAE 46.61-3/00), ingressa com consulta complementando as informações e questionamentos trazidos na Consulta Tributária n° 29993/2024, apresentada pela própria Consulente. Por esse motivo, o presente relato contemplará as informações e questionamentos de ambas as consultas.

2. Relata que pretende realizar a incorporação de outra empresa, a qual possui a mesma atividade econômica da Consulente e que, após a incorporação, deverá haver apenas a mudança de titularidade do estabelecimento, o qual continuará no mesmo local, com os mesmos ativos e estoques, exercendo as mesmas atividades e respeitando a continuidade da atividade operacional da empresa incorporada, sem que haja interrupção das suas atividades. Dessa forma, com a incorporação, o CNPJ e a inscrição estadual da incorporada serão extintos; entretanto, todas suas atividades operacionais serão mantidas pela incorporadora, com o estabelecimento continuando suas atividades sob novos números de CNPJ e IE como “filial espelho”.

3. Acrescenta que o estabelecimento a ser incorporado possui saldo credor de ICMS devidamente registrado em sua escrita fiscal, bem como créditos de ICMS de “formação contínua”, tendo em vista que suas operações são contempladas com a redução da base de cálculo do ICMS de que trata o Convênio ICMS 52/1991, regulamentado no artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000).

4. Tendo em vista que as mercadorias contempladas com o benefício são aquelas arroladas no Anexo II do Convênio ICMS 52/1991, as operações com os produtos comercializados, tanto pela Consulente quanto pela empresa a ser por ela incorporada, geram crédito acumulado do ICMS, uma vez que os créditos pelas entradas são mantidos. Além disso, há também operações nas quais o ICMS é diferido, nos termos do artigo 54, inciso V, do RICMS/2000.

5. Portanto, consideradas as duas situações acima descritas, tanto a redução de base de cálculo quanto o diferimento do imposto demonstram hipóteses de formação de crédito acumulado na incorporada, nos termos do artigo 71, inciso II, do RICMS/2000.

6. Nesse contexto, a Consulente informa que o estabelecimento a ser incorporado apurou crédito acumulado pela Sistemática de Apuração Simplificada, nos termos e limites do artigo 30 DDTT do RICMS/2000.

7. Manifesta entendimento de que:

7.1. Nos termos do artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996, a transferência da propriedade do estabelecimento não é hipótese de incidência do ICMS, o que impediria, em princípio, a transferência do saldo credor pela via de emissão de Nota Fiscal.

7.2. Tendo em vista que o crédito de ICMS é um direito, se o estabelecimento a ser incorporado possuir créditos simples e acumulados do ICMS, a incorporadora terá assegurado o direito de migrar para sua escrita fiscal esses créditos, visto que se tornará a nova titular do estabelecimento.

7.3. Sendo a incorporação uma alteração societária que traz à incorporadora os direitos da incorporada, entende também que estaria incluída no rol de seus direitos a possibilidade de buscar a diferença em relação ao crédito acumulado.

8. Todavia, segundo a Consulente, a legislação prevê apenas procedimentos formais quanto à alteração de titularidade, não tratando desse mérito.Nesse sentido, da leitura dos artigos 25 e 232 do RICMS/2000, depreende que ambas as sociedades deverãocomunicarà Secretaria da Fazenda e Planejamento, até o último dia do mêssubsequente ao da incorporação, tal evento.

9. Por fim, também cita as Respostas às Consultas 14649/2016, 26952/2022 e 29019/2023, o artigo 69 do RICMS/2000 e o artigo 1.116 do Código Civil, indagando:

9.1. A Consulente possui direito de transferir o crédito de ICMS para sua escrita fiscal?

9.2. Qual processo e pedido de autorização deve a Consulente adotar para a operacionalização da transferência de crédito de ICMS?

9.3. Quais são os procedimentos fiscais a serem obedecidos por parte das empresas envolvidas na operação de incorporação para a baixa da inscrição estadual, bem como para manutenção/baixa de livros fiscais e obrigações acessórias, em especial quanto à apuração dos créditos fiscais do ICMS?

9.4. Para a transferência dos créditos do ICMS, haveria a necessidade de emissão de Nota Fiscal eletrônica em modelo específico? Ou ainda, lançamento através de escrita fiscal por meio de ajustes/codificações identificadas escrituradas em obrigações acessórias vigentes?

9.5. Havendo a possibilidade de migrar o saldo credor de ICMS do estabelecimento incorporado com destino à escrita fiscal da Consulente, respeitando-se o prazo de prescrição e a Portaria SRE 65/2023, pode ser requerido o crédito acumulado na modalidade simplificada ou de custeio?

9.6. Considerando que o estabelecimento da incorporada realizou a apuração e transmissão dos arquivos de crédito acumulado pela sistemática simplificada, é possível que a complementação do crédito acumulado, obtida pela apuração pelo método de custeio, seja requerida pela incorporadora?

9.6.1. Em caso positivo, há algum procedimento específico para pleitear as diferenças apuradas pelo custeio, nos termos do § 7º do artigo 30 DDTT do RICMS/2000 e da Portaria SRE 65/2023, tendo em vista que tal pedido será apresentado pela sucessora por incorporação (Consulente), através da filial espelho, com CNPJ e inscrição estadual diferentes do pedido anterior?

10. Preliminarmente, considerando que a consulta ora apresentada traz informações e questionamentos complementares à Consulta Tributária n° 29993/2024, ingressada anteriormente pela própria Consulente, ressaltamos que a presente resposta será dada contemplando as informações e questionamentos apresentados tanto na consulta em tela quanto na Consulta Tributária nº 29993/2024, que será declarada ineficaz.

11. Ainda em sede preliminar, cabe ressaltar que o direito ao crédito acumulado está sujeito aos requisitos de validade previstos na legislação (artigos 71 a 72-D do RICMS/2000 e Portaria SRE 65/2023), não sendo o instrumento da consulta o instituto adequado para análise da validade e apropriação do crédito acumulado. Assim, não obstante a resposta à consulta ser vinculativa ao contribuinte nos exatos termos expostos, ela não tem o condão de validar e conferir, concretamente, ao contribuinte, eventual crédito escriturado.

12. Nessa medida, o crédito acumulado não se confunde com o saldo credor (acumulação de crédito simples do ICMS), que é resultante da apuração prevista no artigo 87 do RICMS/2000. Nesse sentido, é importante frisar que se considera crédito acumulado do ICMS o crédito gerado de acordo com as hipóteses dos incisos I, II e III do artigo 71 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e devidamente apropriado, segundo a sistemática prevista nos artigos 72 e seguintes do mesmo Regulamento. O saldo credor do ICMS originado em decorrência das operações descritas no artigo 71 do RICMS/2000, quando não apropriado conforme a disciplina indicada no item anterior, não é considerado crédito acumulado, mas mero saldo credor de ICMS.

13. No que tange a operações societárias, reitera-se que a transferência de titularidade do estabelecimento trata, por óbvio, de aquisição do estabelecimento inteiro por outro titular, o que pode ser realizado por meio de incorporação, como no caso em tela, e está regulamentada pelo artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/1996.

14. Isso posto, importante mencionar que a legislação civil estabelece que é considerado estabelecimento “todo complexo de bens organizado,para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária” (artigo 1.142 do Código Civil). Já, por seu plano, a legislação do ICMS conceitua estabelecimento como “local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro,onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade” (artigo 14 do RICMS/2000).

15. Dessa forma, o conceito de “estabelecimento” abrange os bens corpóreos e incorpóreos e, a princípio, inclusive o próprio local físico, organizados para o exercício da atividade empresarial.

16. No caso em análise, informa a Consulente que ocorrerá uma incorporação de empresa, isto é, uma operação societária com a transferência integral do estabelecimento que antes pertencia à empresa incorporada, passando então para a propriedade da empresa incorporadora. Sendo assim, o estabelecimento, preservando-se como unidade autônoma, apenas terá alterada sua titularidade. Nesse contexto, ele remanescerá desenvolvendo as suas atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques etc., de modo que apenas a titularidade do estabelecimento é alterada (sua propriedade passa para a empresa incorporadora).

17. Como os créditos são vinculados ao estabelecimento, caso o estabelecimento transferido para a empresa incorporadora possua créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora tem direito a esses créditos, já que continuará a exercer a atividade correspondente àquele estabelecimento. Sendo assim, trata-se de manutenção do crédito na mesma unidade operacional, alterando-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente seu objeto operacional.

17.1. Nesse prisma, recorda-se que, em princípio, para fins do ICMS, essa hipótese de alteração apenas da titularidade do estabelecimento não demandaria a necessidade de se alterar a inscrição estadual do estabelecimento, de modo que, em tese, até poderia ser mantida, integralmente, a escrita fiscal e contábil do estabelecimento sob a nova titularidade, com os mesmos livros e documentos fiscais devidamente adaptados com os dados referentes à mudança (artigo 232 do RICMS/2000 e Portaria CAT-17/2006, artigo 1º, III, “a”). Contudo, é em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) sincronizado com a Receita Federal do Brasil, que se requer a alteração da inscrição estadual, mesmo no caso em que se altera apenas a titularidade do estabelecimento.

17.2. De fato, a alteração de inscrição no CNPJ do Ministério da Fazenda acarreta, necessariamente, na alteração da inscrição estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, incisos I, “c” e “d”, e III, “b”, do Anexo III da Portaria CAT-92/1998). Diante disso, atualmente, a empresa incorporadora deve abrir nova inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS referente ao estabelecimento transferido, ao passo que a antiga inscrição do estabelecimento deve ser baixada. No entanto, ressalta-se que, materialmente, mantém-se o estabelecimento, alterando-se apenas o seu titular e os seus cadastros formais.

18. Dessa forma, não obstante as questões de sistemas e a baixa formal da inscrição estadual, fato é que, na transferência integral do estabelecimento, transfere-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente sua atividade operacional, no mesmo local físico. Assim, se o estabelecimento incorporado possuir créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora terá direito a tais créditos.

19. Frise-se que a Consulente informa que após a incorporação, no caso em tela, haverá apenas a mudança de titularidade do estabelecimento, o qual continuará no mesmo local, com os mesmos ativos e estoques, exercendo as mesmas atividades e respeitando a continuidade da atividade operacional da empresa incorporada, sem que haja interrupção das suas atividades. Não obstante, não é demais ressaltar que, havendo encerramento das atividades do estabelecimento, independentemente de ele ter sido ou não objeto de operação societária anterior, o que se analisará é o disposto no artigo 69, inciso II, do RICMS/2000, que trata de vedação ao crédito.

19.1. Lembre-se, ainda, que eventual incorporação não pode ser utilizada como pretexto para encerramento material do estabelecimento anterior com transferência do saldo credor existente para novo estabelecimento (caso exerça atividade distinta, por exemplo), caso em que se aplica o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000 (“ressalvadas disposições em contrário, é vedada a restituição ou a autorização para aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de qualquer estabelecimento”).

19.2. Assim, se as atividades do estabelecimento forem encerradas, tratar-se há de encerramento não meramente formal, mas material do estabelecimento. Nesse caso, o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000 deve ser aplicado, com estorno dos créditos remanescentes na escrita fiscal do estabelecimento. Por outro lado, se o estabelecimento transferido continuar em atividade, não será aplicável o inciso II do artigo 69 do RICMS/2000, e os créditos poderão ser mantidos em sua escrita fiscal. A utilização desses créditos, bem como sua eventual transferência, nas hipóteses admitidas, deverá observar o previsto na legislação do imposto.

19.3. Nesse ponto, ressalte-se que a manutenção da atividade do estabelecimento não deve ocorrer somente durante o processo de incorporação, mas também posteriormente, demonstrando, assim, a efetiva pretensão de continuidade do estabelecimento.

19.4. Recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, não é permitido ao particular utilizar-se de meios formais para ocultar a materialidade das operações. Assim, se porventura verificada na situação concreta a utilização formal de negócios jurídicos para suprimir a real materialidade da operação, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa. Conclui-se, então que a operação societária não pode ser utilizada como subterfúgio para apropriação e aproveitamento de crédito que de outro modo não teria direito. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

20. Ante o exposto, considerando que a Consulente permanecerá no mesmo local, com os mesmos ativos e estoques, exercendo as mesmas atividades e respeitando a continuidade da atividade operacional da empresa incorporada, sem interrupção das atividades, em resposta ao item 9.1, confirmamos o direito da empresa incorporadora ao crédito de ICMS que tenha sido regularmente apurado pela empresa incorporada.

21. Nesse sentido, quantos aos itens 9.5 e 9.6, é preciso ressaltar que os direitos pertinentes ao crédito acumulado também são transmitidos à incorporadora, incluindo o direito à solicitação de crédito acumulado complementarprevisto no artigo 30, §7º, das DDTT do RICMS/2000.

22. Contudo, à parte das considerações materiais presentes nesta Resposta à Consulta, no que diz respeito aosaspectos operacionais envolvendoa transferência do saldo credor de ICMS para a escrita fiscal de seu novo titular ou o pedido de apropriação e utilização de crédito acumulado do imposto, vale dizer que o instrumento de consulta serve, exclusivamente, ao esclarecimento de dúvida pontual sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária paulista, nos termos do disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, apresentando-se como meio impróprio para obter orientação para solucionar problemas ou sanar dúvidas operacionais.

23. A esta Consultoria Tributária compete tão somente a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 66, inciso I, do Decreto nº 66.457/2022), porém cabe à área executiva da administração tributária a análise de cada caso concreto. Nesse sentido, com vistas a dar publicidade aos procedimentos operacionais decorrentes do processo de incorporação de empresas, foi disponibilizado no portal desta Secretaria da Fazenda e Planejamento orientações gerais, cuja leitura recomenda-se: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/cadesp/Paginas/Opera%C3%A7%C3%B5es-de-Sucess%C3%A3o.aspx

24. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.