1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo – CADESP é a fabricação de medicamentos para uso veterinário (CNAE 21.22-0/00), inicia sua consulta fazendo referência à Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) 49, por meio da qual o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou inconstitucional o dispositivo da Lei Complementar nº 87/1996, que previa a incidência de ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte e ao Convênio ICMS n° 178/2023, recepcionado pelo estado de São Paulo por meio do Decreto nº 68.243/2023, mantendo a exigência da transferência dos créditos de ICMS sobre a remessa interestadual de bens e mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.

2. Refere-se, ainda, à Lei Complementar nº 204/2023 e explica que esses dispositivos nada abordam acerca da obrigatoriedade, ou faculdade, da transferência de créditos de ICMS quando das transferências internas de mercadorias, tendo o referido Decreto do Estado de São Paulo estabelecido como opcional a transferência dos créditos de ICMS nas remessas internas (artigo 1º), matéria que já foi objeto de análise por parte deste órgão consultivo (Resposta à Consulta nº 29.152/2024).

3. Expõe a operação que pretende realizar da seguinte forma:

3.1. aquisição de mercadoria pela matriz da Consulente, estabelecida no estado de São Paulo, operação essa com aproveitamento dos créditos de ICMS;

3.2. após, a Consulente transferirá o produto acabado para uma de suas filiais estabelecida no estado de São Paulo, sem a transferência dos créditos do imposto, conforme o inciso II do artigo 1º do Decreto nº 68.243/2023;

3.3. por fim, após a transferência interna, a filial paulista transferirá a mercadoria para outra filial, desta vez, fora do estado de São Paulo.

4. Afirma não estar claro na legislação a necessidade de transferência de créditos de ICMS em operação interestadual tendo uma transferência interna, sem a transferência dos créditos do imposto, como antecedente. Isso porque a cláusula segunda do Convênio 178/2023 apenas exige a transferência dos créditos relativos às operações anteriores, sem especificar se se trata da operação imediatamente anterior.

5. Expõe seu entendimento no sentido de que, “não tendo havido transferência de créditos de ICMS na transferência interna de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, ao realizar transferência interestadual nestes mesmos moldes não precisará transferir créditos de ICMS, uma vez que na operação anterior não houve esta transferência, de acordo com a cláusula segunda do Convênio 178/2023 supracitada”.

6. Cita, ainda, a Resposta à Consulta Tributária nº 29.132/2024, na qual este órgão se manifestou pela desnecessidade da transferência dos créditos de ICMS nas transferências entre estabelecimentos do mesmo titular em relação às quais não houve crédito do imposto na entrada, mesmo nas transferências interestaduais.

7. Ao final, pergunta se deverá transferir créditos de ICMS em transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, em que o estabelecimento remetente não se aproveitou de crédito de ICMS na entrada, decorrente de transferência interna entre os estabelecimentos, nos termos do inciso II do artigo 1º do Decreto nº 68.243/2023.

8. Conforme já apontado pela Consulente, não há incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal - STF no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49).

9. Embora a transferência de mercadoria entre estabelecimentos de mesmo titular não configure fato gerador do ICMS, a autonomia dos estabelecimentos continua a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins, tratando-se, portanto, de um fato jurídico apto a produzir outros efeitos tributários que não sejam o surgimento da obrigação tributária principal que seria devida em decorrência de eventual saída destinada a outros contribuintes. É o caso, por exemplo, da própria transferência do crédito do imposto prevista na Lei Complementar 204/2023.

10. Nesse sentido, lembre-se que a Lei Complementar 204/2023 garantiu a manutenção do crédito do ICMS relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte. No Estado de São Paulo, o Decreto 69.127/2024, editado com base no Convênio ICMS 109/2024 (que revogou o Convênio ICMS 178/2023), assegura o direito à transferência do crédito nas remessas internas entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, aplicando-se, no que couber, o disposto no referido Convênio.

11. Não obstante, na transferência de mercadorias, seja interna ou interestadual, o contribuinte poderá optar por realizar a transferência do crédito da forma prevista nas cláusulas primeira a quarta do Convênio ICMS 109/2024 (artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996) ou por meio da equiparação da transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, para todos os fins (cláusula sexta desse Convênio – artigo 12, § 5º, da LC 87/1996).

12. Feitas essas considerações, em relação à questão apresentada na consulta, a operação pretendida pela Consulente é a transferência interna de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, seguida de transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.

13. Na transferência interna de mercadorias, o contribuinte poderá optar por realizar a transferência do crédito da forma prevista no artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996 ou no artigo 12, § 5º, da mesma Lei Complementar, equiparando a transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, para todos os fins.

13.1. Assim, em relação à transferência interna, não há óbice para que o crédito seja mantido no estabelecimento remetente, na forma prevista na legislação, sem transferência ao estabelecimento paulista destinatário.

14. No entanto, havendo, posteriormente, nova transferência, com destino a estabelecimento do mesmo titular localizado em outra Unidade Federada, a transferência do crédito será obrigatória, nos termos do artigo 12, §§ 4º e 5º, da Lei Complementar 87/1996, independentemente do estabelecimento paulista em que esse crédito estiver escriturado.

14.1. Assim, os estabelecimentos paulistas estão obrigados, em conjunto, a transferir o crédito para a outra Unidade da Federação onde se localiza a filial, não podendo o crédito ser aproveitado no estabelecimento matriz, como proposto pela Consulente no subitem 3.1.

15. Por último, é importante deixar registrado que a situação fática apresentada na Consulta Tributária 29.132/2024, citada pela Consulente, é diferente da aqui apresentada.

15.1. Aquela consulta (29.132/2024) se refere à aquisição de frutas (pera e maçã) em operações isentas do ICMS (artigo 140 do Anexo I do Regulamento do ICMS – RICMS/2000). Tendo entrado os produtos no estabelecimento daquela Consulente sem o destaque do ICMS (ou seja, sem apropriação de crédito do ICMS na entrada), não havia crédito a ser apropriado e, por consequência, não havia crédito do imposto a ser transferido na transferência interestadual de mercadorias.

16. Por fim, cabe o alerta de que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Consequentemente, poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa, para que haja a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado, os atos e negócios jurídicos realizados com o fito de escamotear o real fato gerador da obrigação tributária, o que ocorre, por exemplo, quando se celebram atos e negócios jurídicos estruturados, mas desprovidos da essência negocial prevista na legislação tributária, ou, ainda, eivados de vícios para encobrir materialmente outras tratativas, de natureza diversa.

16.1. Recorda-se, ainda, que, conquanto a autonomia da vontade e a livre iniciativa sejam inerentes aos atos negociais dos particulares, a eles cabe a guarda da boa-fé objetiva e da função social do contrato, devendo, portanto, zelar pela lisura de suas práticas negociais. Assim, não podem os contribuintes se valer de negócios jurídicos estruturados com o intuito de se eximirem, ainda que em parte, do dever fundamental de pagar tributos.

17. Com esses esclarecimentos, consideram-se sanadas as dúvidas da Consulente.