1. A Consulente, optante pelo regime do Simples Nacional, cuja única atividade econômica declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é o “comércio varejista de produtos farmacêuticos, com manipulação de fórmulas” (CNAE 47.71-7/02), relata que pretende participar de uma operação em que receberia medicamentos de uma distribuidora, cuja atividade principal é o “comércio atacadista de medicamentos e drogas de uso humano” (CNAE 4644-3/01), para encapsulá-los e, em seguida, devolvê-los.

2. Desse modo, questiona se essa operação é uma industrialização por conta de terceiros, sujeita ao ICMS, ou prestação de serviços, sujeita ao ISSQN. Adicionalmente, questiona como emitir a respectiva Nota Fiscal.

3. De plano, registre-se que a Consulente não detalha a operação que realiza para terceiros, carecendo de informações sobre os produtos que recebe (código da NCM e descrição), como é o processo de encapsulamento, quais insumos próprios acrescenta (código da NCM e descrição) e se há predominância de matéria-prima enviada pela cliente (distribuidora), entre outras informações necessárias para identificar com precisão a situação fática. Desse modo, responderemos à consulta com considerações gerais sobre a matéria, cabendo à Consulente a adequação da presente resposta à sua realidade. Adicionalmente, serão adotadas as seguintes premissas: (i) a distribuidora está sujeita ao Regime Periódico de Apuração – RPA, (ii) os medicamentos são remetidos diretamente à Consulente e (iii) as operações tratadas na consulta são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo.

4. Isto posto, cabe informar que a Lei Complementar 147/2014, que alterou a Lei Complementar 123/2006, por expressa ressalva legal, apartou do campo de incidência do ICMS a atividade de preparação de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas, desde que efetuados sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento após o atendimento inicial.

5. No entanto, uma vez que o encapsulamento de medicamentos para uma distribuidora claramente não se encaixa na hipótese citada no item anterior, prevista na alínea ‘a’ do inciso VII do § 4º do artigo 18 da Lei Complementar 123/2006 (com redação dada pela Lei Complementar 147/2014), não é aplicável essa exceção para que a tributação ocorra pelo ISSQN.

6. De fato, do relato apresentado, depreende-se que a atividade pretendida, de encapsulamento de medicamentos para distribuidora, por ser executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resultando na obtenção de espécie nova (medicamentos apresentados em forma de doses ou condicionados para venda a retalho), configura-se industrialização do tipo transformação, nos termos da alínea ‘a’ do inciso I artigo 4º do RICMS/2000.

7. Desse modo, de acordo com o inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Assim, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

8. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”, ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Desse modo, na situação relatada pela Consulente ocorre a circulação de mercadorias, com industrialização de medicamentos para terceiros, estando tal operação, portanto, sujeita à incidência de ICMS.

9. Quanto à industrialização por encomenda, ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

12. Na operação entre o industrializador (Consulente) e seu cliente (distribuidora), desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (distribuidora), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13. Nesse caso, a distribuidora (autor da encomenda) deve remeter os medicamentos ao estabelecimento industrializador (Consulente), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 (remessa para industrialização por encomenda) na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

14. No retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, devendo constar itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

14.1 o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem tributação do ICMS, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000, utilizando o CSOSN 900 (outros);

14.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

14.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

14.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

14.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código da NCM “00000000” (oito zeros) e o CSOSN 400 (não tributada pelo Simples Nacional), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CSOSN 101 (tributada pelo Simples Nacional com permissão de crédito), caso contrário;

14.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, o código da NCM e o CSOSN correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

15. Em relação à hipótese de diferimento do ICMS previsto no artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 (quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado), tal instituto é aplicável a industrializador optante pelo regime do Simples Nacional, nos termos dos itens 4, alínea “b”, e 5 da Decisão Normativa CAT 13/2009, abaixo reproduzidos:

“4. Dessa forma, considerando que não há vedação expressa na Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu o Simples Nacional, e nos demais atos que disciplinam esse regime tributário, entende-se que, na hipótese do contribuinte referido no item 1, seria aplicável:

(...)

b) o diferimento do lançamento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador quando do retorno ao encomendante da mercadoria industrializada, previsto no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007.

5. Cabe salientar que o referido diferimento é aplicável apenas aos serviços realizados pelo industrializador, cabendo o recolhimento normal do imposto sobre as mercadorias empregadas no processo de industrialização (por exemplo, energia elétrica ou qualquer outro insumo utilizado, não fornecido pelo encomendante), com a aplicação da sistemática estabelecida pelo Simples Nacional.”

16. Portanto, o imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador não tem sua incidência incluída na tributação do Simples Nacional, e, na hipótese de industrializador e autor da encomenda se localizarem no Estado de São Paulo, deve ser recolhido pelo substituto tributário (autor da encomenda) no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

17. Por fim, a Consulente deverá atualizar as suas informações no Cadastro de Contribuintes de São Paulo - CADESP com a inclusão de nova atividade (CNAE), por meio do Portal REDESIM, que reflita adequadamente a atividade de industrialização mencionada nesta Consulta. A título de informação, esclarece-se que o código de atividade do estabelecimento é atribuído na forma prevista pela Secretaria da Fazenda com base em declaração prestada pelo próprio contribuinte (observando as normas da Comissão Nacional de Classificação/CONCLA - https://concla.ibge.gov.br/busca-online-cnae.html) quando da sua inscrição inicial ou quando ocorrerem alterações em sua atividade econômica ou quando exigido pela Secretaria da Fazenda (artigo 29, § 1º, do RICMS/2000 e artigo 3º da Portaria CAT 40/2000). Ressalte-se, ainda, que é o contribuinte que reúne informações sobre a operação e seus reflexos, os quais definem a declaração que deve ser prestada.

18. Sendo assim, consideramos dirimida a dúvida da Consulente.