1. A Consulente, optante pelo regime tributário do Simples Nacional, cujas atividades econômicas registradas no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP são as de “portais, provedores de conteúdo e outros serviços de informação na internet” (CNAE 63.19-4/00), “comércio varejista de livros” (CNAE 47.61-0/01) e “outras atividades de ensino não especificadas anteriormente” (CNAE 85.99-6/99), relata que vende apostilas e livros digitais classificados no código 4901.99.00 da NCM diretamente a consumidor final por meio de “website/e-commerce online”.

2. Cita a alínea “d” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, o artigo 2º da Lei 10.753/2003, a Súmula Vinculante 57 do Supremo Tribunal Federal (STF) e o Recurso Extraordinário 330.817 do STF, indagando:

2.1. A imunidade tributária, prevista na alínea “d” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, também se aplica a livros digitais (e-books), inclusive no que tange à isenção de PIS/COFINS?

2.2. Para que uma apostila digital educativa, vendida com transferência definitiva, via download, seja equiparada a livro (no caso, livro digital), é necessário que essa apostila tenha registro na Biblioteca Nacional ou no ISBN?

3. Preliminarmente, cabe registrar que, diante da falta de informações presentes no relato, a presente resposta será dada em tese, com orientações gerais que regem o assunto, cabendo a própria Consulente avaliar as operações realizadas à luz das considerações postas na presente resposta. Ademais, a resposta somente abarcará as vendas de livros e apostilas digitais realizadas por meio da transferência eletrônica de dados destinadas à consumidor final domiciliado ou estabelecido no Estado de São Paulo.

4. Dito isso, cabe ressaltar que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária era no sentido de que a imunidade que favorece livros, jornais e periódicos não alcançaria edições efetuadas ou disponibilizadas por quaisquer outros meios diferentes daquele da impressão em papel. Consequentemente, a imunidade não alcançaria livros, jornais e periódicos disponibilizados em formato digital.

5. No entanto, de acordo com as decisões do Superior Tribunal Federal, em sede de Recurso Extraordinário com repercussão geral, em especial o RE nº 330.817, os livros eletrônicos ou digitais são imunes ao ICMS. Conforme a referida decisão, ficou decidido que a imunidade abrange: (i) o “e-book”; (ii) o “audio-book” (livros gravados em áudio); (iii) o “e-reader” confeccionado exclusivamente para o fim de leitura, ainda que equipado de funcionalidades acessórias ou rudimentares, e (iv) o CD-Rom se aquilo que nele estiver fixado (seu conteúdo textual) for um livro.

5.1. Nessa decisão, a Suprema Corte, por uma interpretação evolutiva e finalística, decidiu alargar a referida imunidade para, assim, abranger o moderno conceito de livro e seus novos suportes requeridos. Contudo, mesmo após longa exposição, a Suprema Corte não delimitou qual seria o novo conceito de livro que, desgarrado do suporte em papel, estaria abrangido pela imunidade. Sendo assim, a referida decisão limitou-se a exemplificar e não trouxe uma definição mais precisa do que é o livro digital.

5.2. Todavia, mesmo após o esforço da Suprema Corte, a celeuma não se vê esgotada, muito em razão dos conceitos sociais dessas novidades tecnológicas ainda não estarem plenamente definidos. Dessa feita, em que pese a decisão da Suprema Corte, a análise da imunidade, mesmo sob a moderna ótica do conceito de livro, deve ser casuística, debruçada sob cada caso concreto, isso é, sobre cada objeto a que se pretende aplicar a norma imunizadora.

5.3. De toda forma, sob a ótica do decidido pelo Supremo Tribunal Federal, o que seria, antes, considerado livro, mas apenas o suporte é alterado, continua sendo livro para fins da imunidade tributária. Dessa forma, o livro eletrônico, enquanto traduzir a versão eletrônica do que seria considerado livro se em papel estivesse, no conceito usual e clássico de livro, estará abrangido pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 1988.

5.4. Observa-se que, embora o ISBN (“International Standard Book Number”), o ISSN (“International Standard Serial Number”) ou qualquer outro registro possam ser levados em conta como elementos para definir se determinada mercadoria é, de fato, um livro, tais registros não se mostram, nos termos expostos anteriormente, como condicionantes fundamentais para que um livro seja assim considerado e, dessa forma, esteja abrangido pela imunidade tributária em análise. Nessa esteira, conforme já dito no item 5.2, reitera-se que a análise da imunidade deve ser casuística, debruçada sob cada caso concreto.

6. Assim, partindo do pressuposto de que os materiais didáticos são versões eletrônicas de livros e apostilas e vendidos em formato digital viadownload, tais mercadorias são imunes, não havendo incidência do ICMS na operação de venda ao consumidor final.

6.1. Tal imunidade do ICMS abrange também as empresas optantes do regime do Simples Nacional.

6.2. Registre-se, porém, que segundo disposto no artigo 30 da Resolução CGSN 140/2018, o reconhecimento da imunidade do ICMS não afeta a incidência quanto aos demais tributos abrangidos pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional). Portanto, excluída a parcela das operações reconhecidas como imunes ao ICMS, os demais valores correspondentes aos tributos não alcançados pela imunidade devem ser regularmente apurados e recolhidos no âmbito do Simples Nacional.

7. Todavia, importante destacar que tal imunidade não desobriga aquele que promove tais operações do cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da legislação do ICMS, em especial quanto à inscrição do estabelecimento no Cadastro de Contribuintes do ICMS (artigo 19, incisos I e XV-A, do RICMS/2000), à emissão de documentos fiscais (artigo 125, inciso I, do RICMS/2000 e artigo 2° da Portaria CAT 24/2018), à escrituração de livros fiscais, dentre outras.

8. Nesse ponto, importante recordar que as disposições da Portaria CAT 24/2018, do Convênio ICMS 106/2017 e do Decreto 63.099/2017, são válidas para as operações com bens e mercadorias digitais realizadas por meio de transferência eletrônica de dados, assim considerados “todos aqueles não personificados, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização, como eram os casos daqueles postos à venda em meios físicos, por exemplo, conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto, com cessão definitiva (‘download’), respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos” (item 2 do parágrafo único do artigo 1° da Portaria CAT 24/2018).

8.1. Sendo assim, a venda do livro ou apostila digitais, comercializados por download, deve obedecer à normatização citada no item supra.

9. Além disso, nas hipóteses em que houver leitura on-line, sem download da obra, ou seja, sem a cessão definitiva, não há que se falar em incidência do ICMS, tampouco em emissão de documentos fiscais para acobertar tal operação.

10. Ainda, oportuno esclarecer que caso o livro ou apostila digital seja fornecido como material didático de apoio juntamente com cursos vendidos pela Consulente, ou seja, como insumo da prestação de serviço educacional, sem cobrança adicional por esse fornecimento, não há que se falar em operação de circulação de mercadoria. Veja-se:

10.1. Esta Consultoria Tributária já se manifestou em outras oportunidades acerca do fornecimento de livros e semelhantes poder ser considerado como insumos inerentes à prestação de serviço educacional, a exemplo das Respostas às Consultas nºs 18839/2018 e 24690/2021 (disponibilizadas no site: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx; Modulo “Respostas de Consulta”).

10.2. Nesse ponto, cabe a explicação de que o essencial para serem considerados insumos da prestação de serviço é que os materiais fornecidos (no caso, livros e apostilas) sejam inerentes, indissociáveis, à prestação de serviço educacional, sem os quais a prestação do serviço educacional seria prejudicada.

11. Por fim, no que diz respeito às obrigações envolvendo os tributos federais PIS e COFINS, cumpre esclarecer que não compete a este órgão consultivo dispor sobre tal tema, tendo em vista que os tributos em questão estão dentro do campo da competência tributária da União. Desta forma, recomendamos que a Consulente efetue consulta ao fisco Federal para dirimir questões envolvendo esses tributos.

12. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidos os questionamentos da Consulente.