1. A Consulente, tendo por atividade principal a “impressão de livros, revistas e outras publicações periódicas”, conforme CNAE 18.11-3/02, relata que realiza a atividade de gráfica, editora, distribuição de material de sua produção e captação e que utiliza, na produção dos livros, papel imune e demais insumos tributados pelo ICMS, tais como: tinta, chapa, verniz, plástico, espiral, etiqueta, caixa de papelão para embalar, energia elétrica e outros insumos agregados na produção do livro, jornal ou periódico. Entende que está vedada a manutenção do crédito correspondente à aquisição desses insumos, conforme Resposta à Consulta Tributária nº 29102/2023, de sua autoria.

2. Expõe que, na atividade gráfica, a produção do livro abrange a edição, diagramação, escrita, arte, transporte dos insumos, corte do papel, impressão do livro, usando tinta, chapa, blanqueta e verniz, energia elétrica; na montagem do livro, utiliza cola, plástico, embalagem, etiqueta e, por fim, utiliza paletes para transporte dos livros diretamente para as escolas ou aos adquirentes, a depender da situação.

3. Informa que pretende realizar operação em que seu cliente, a editora, irá adquirir papel imune e o enviará para a gráfica (Consulente), que irá produzir o livro e o devolverá acabado, pronto para a venda. Para tanto, serão emitidos os seguintes documentos fiscais, de acordo com a operação de industrialização por conta de terceiros:

3.1. NF-e para remessa do papel para industrialização, pelo autor da encomenda, sob CFOP 5.901 e CST 50 – Suspensão, com o controle do Sistema de Reconhecimento e Controle das Operações com o Papel Imune – RECOPI;

3.2. NF-e para retorno do papel utilizado na industrialização, pela Consulente, sob CFOP 5.902 e CST 50 – Suspensão, também com o Controle do RECOPI;

3.3. NF-e de industrialização realizada pela Consulente (mão de obra), sob CFOP 5.124 e CST 51 - Diferimento;

3.4. NF-e de industrialização realizada pela Consulente (material aplicado), sob CFOP 5.124 e CST 41 - Não tributado, com imunidade, fundamentada nos artigos 7º, XIII, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e 150, VI, da Constituição Federal de 1988 (CF/88).

4. Faz referência a diversos dispositivos legais, a saber, ao artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da CF/88, ao artigo 21, § 2º, da Lei Complementar 87/1996, aos artigos 7º, inciso XIII, e 68, inciso IV, ambos do RICMS/2000, para sustentar que a tinta e a cola aplicadas na industrialização do livro são imunes em relação ao ICMS, conforme inciso XIII do artigo 7º do RICMS/2000 e artigo 150, inciso VI, da CF/88.

5. Isso posto, indaga:

5.1. uma vez que os insumos aplicados na industrialização do livro, conforme operação apresentada no relato, sejam considerados imunes, se poderá emitir nota fiscal de retorno de industrialização sem débito do imposto, ou se deverá emitir uma nota fiscal com tributação pelo ICMS nos termos do artigo 404 RICMS/2000;

5.2. caso os insumos aplicados sejam tributados, se a Consulente (indústria gráfica) poderá apropriar o crédito do ICMS incidente em sua aquisição, uma vez que a Resposta à Consulta Tributária nº 29102/2023 é vinculante, cogente, e veda a manutenção do crédito.

6. Preliminarmente, cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização. Dessa forma, a presente resposta adotará a premissa de que, para cada produto final decorrente da industrialização, a matéria-prima é fornecida, preponderantemente, pelo autor da encomenda, que no caso é a editora, cliente da Consulente.

6.1. Além disso, parte-se da premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, tendo em vista a informação, no relato, de que os CFOPs utilizados são relativos a operações internas (Grupo 5).

6.2. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

7. Ainda em sede preliminar, quanto ao relatado no subitem 5.2 desta resposta, informamos que a dúvida acerca da manutenção do crédito do imposto incidente nas aquisições de tinta e de cola utilizadas na fabricação do livro que utiliza papel imune, em operação de industrialização realizada no estabelecimento da Consulente, por conta própria, já foi tratada na Resposta à Consulta Tributária nº 29102/2023. Na referida resposta restou consignado que, “tendo em vista que as mercadorias produzidas pela Consulente, saídas de seu estabelecimento, aproveitam da não incidência do ICMS e, em atenção ao princípio da não cumulatividade do imposto estadual, a isenção ou não incidência, salvo disposição em contrário, não implicará crédito para compensação com o valor devido nas operações ou prestações seguintes (artigo 60 do RICMS/2000). Portanto, resta evidente que devem ser estornados os créditos relativos às operações com as matérias-primas e insumos listados pela Consulente (como tinta, chapa, verniz, plásticos, espiral, etiquetas, caixas de papelão para embalar, energia elétrica produtiva com laudo, frete de compra, frete de venda e outros insumos agregados) caso tenham sido indevidamente apropriados”.

7.1. Assim, considera-se nesta resposta que a situação objeto de análise é diferente daquela apresentada na Resposta à Consulta Tributária nº 29102/2023, de autoria da própria Consulente, uma vez que, naquela situação, a Consulente adquiria por conta própria o papel para a realização da industrialização do livro, processo realizado pela própria Consulente, em seu estabelecimento, para posterior venda do livro pronto.

8. Isso posto, observa-se que, no instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto, caso tivesse direito. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

9. Diante do tratamento adotado pela legislação, devem ser emitidos os documentos fiscais como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT 2/2003), caso tivesse direito ao crédito.

10. Ademais, vale ressaltar, ainda, que a operação de industrialização por conta de terceiros pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

11. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, devendo ser discriminados os diversos componentes desse produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal, conforme disposto no artigo 404 do RICMS/2000.

12. Desse modo, no retorno do produto industrializado por encomenda de terceiros, deverá ser emitido documento fiscal consignando as mercadorias (insumos) recebidas para industrialização, discriminadas separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado, bem como o valor cobrado do autor da encomenda, compreendendo o do serviço prestado e o das mercadorias empregadas no processo industrial.

13. As mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial, tais como cola e tinta, entre outras, devem ser regularmente tributadas, com aplicação de suas alíquotas específicas, e discriminadas de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Vale lembrar que a energia elétrica e combustíveis, eventualmente utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo, também são materiais utilizados.

14. Assim, os estabelecimentos autor da encomenda e industrializador deverão seguir os seguintes procedimentos:

14.1. Na Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda, por ocasião da remessa dos insumos efetuada diretamente ao industrializador, deverá ser utilizado o CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”), com suspensão do ICMS, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

14.2. Por ocasião do retorno da mercadoria industrializada, o estabelecimento industrializador (Consulente) deverá emitir uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, nos termos do artigo 404 do RICMS/2000, na qual constarão os seguintes CFOPs:

- 5.902 (“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, remetidos pelo CFOP 5.901, com suspensão do imposto;

- 5.124 (“Industrialização efetuada para outra empresa”) nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica, e aos serviços prestados, cada um com sua respectiva tributação;

- 5.903 (“Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso.

14.3. Frise-se, que a expressão “única” Nota Fiscal se refere ao fato de que tais itens não estarão em Notas Fiscais separadas. Ou seja, eventualmente, não há impedimento a que seja efetuado um retorno parcial do que já teve sua industrialização concluída, devendo ser emitida uma única Nota Fiscal, com todos os itens listados acima, mas com as quantidades e valores considerados de forma proporcional ao que está sendo devolvido e cobrado neste retorno específico.

14.4. Por força da Portaria CAT 22/2007, nas operações internas, salvo disposição em contrário, aplica-se o diferimento do imposto sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador. Nessa hipótese, o destinatário deverá recolher o imposto diferido englobadamente com suas operações tributadas ou quando promover saídas não tributadas, sem previsão legal expressa de manutenção de crédito. Destaque-se, ainda, que o diferimento não é aplicável se encomenda for feita por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte.

15. Assim, respondendo objetivamente às indagações apresentadas, na nota fiscal de retorno de industrialização emitida pela Consulente deverá ser destacado o imposto correspondente aos itens de sua propriedade empregados no processo produtivo, nos termos tratados nos itens 13 e 14 desta resposta.

16. Quanto à última indagação, a Consulente fará jus ao crédito do imposto incidente na aquisição dos insumos próprios utilizados na fabricação de livro, por encomenda de terceiros nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, desde que atendidas as regras previstas nos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000. Isso porque, como visto, tais insumos serão regularmente tributados na saída para o autor da encomenda.

16.1 Diferentemente da hipótese analisada na Resposta à Consulta Tributária nº 29102/2023, em que a Consulente dava saída a mercadorias imunes (livros), na industrialização por conta de terceiros, a Consulente promoverá a saída de cada insumo que agregar ao produto final, com sua respectiva tributação.

16.2. Sugere-se, portanto, à Consulente, manter controles internos adequados para fazer a discriminação de suas operações de industrialização próprias daquelas em que realiza industrialização por conta de terceiros, para o correto controle de crédito que efetivamente deve ser apropriado. Deve-se dizer que, na eventualidade de fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

17. Isso posto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.