1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a de “armazéns gerais - emissão de warrant” (CNAE 52.11-7/01), relata que pretende realizar a atividade de industrialização por conta de terceiros, em que vai receber do encomendante produtos sortidos e fará o acondicionamento numa nova embalagem de apresentação para a formação de kits, que serão comercializados, posteriormente, pelo autor da encomenda. Acrescenta que encomendante irá fornecer todos os insumos necessários integralmente.

2. Entende que os documentos fiscais devem seguir o procedimento de remessa para industrialização, previsto nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. No entanto, conforme as regras de classificação nacional das atividades econômicas – CNAE, considera que a atividade pretendida pela empresa se enquadra no código 8292-0/00 (envasamento e empacotamento sob contrato), que não está sujeita à inscrição estadual no CADESP. Desse modo, questiona:

2.1. O acondicionamento numa embalagem de apresentação, com a formação de kits, se enquadra como atividade industrial? Em caso positivo, a empresa precisa realizar algum procedimento de cadastro para o enquadramento como contribuinte do IPI?

2.2. Para esta atividade está correta a utilização do código CNAE 8292-0/00 (envasamento e empacotamento sob contrato)? Caso contrário, qual código deve ser utilizado?

2.3. Como devem ser emitidos os documentos fiscais que embasam esta operação?

3. De plano, cabe ressaltar que a Consulente não detalha a operação que realiza para terceiros, carecendo de informações sobre os produtos que recebe (código da NCM e descrição), entre outras informações necessárias para identificar com precisão a situação fática. Desse modo, serão adotadas as seguintes premissas: (i) o autor da encomenda está sujeito ao Regime Periódico de Apuração – RPA, (ii) os produtos a serem acondicionados são remetidos diretamente à Consulente, (iii) as operações tratadas na consulta são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo e (iv) a Consulente devolve os produtos industrializados para o autor da encomenda, não ocorrendo a saída direta do industrializador (armazém geral) para eventual adquirente.

3.1. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da situação fática.

4. Isto posto, do relato apresentado, depreende-se que a atividade pretendida, de acondicionamento numa nova embalagem de apresentação para a formação de kits, por alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, configura-se industrialização do tipo acondicionamento ou reacondicionamento, nos termos da alínea ‘d’ do inciso I artigo 4º do RICMS/2000.

5. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”, ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Desse modo, na situação relatada pela Consulente ocorre a circulação de mercadorias, com industrialização, do tipo acondicionamento de produtos para terceiros, estando tal operação, portanto, sujeita à incidência de ICMS.

6. Quanto à industrialização por encomenda, ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

9. Na operação entre o industrializador (Consulente) e autor da encomenda, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda, pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Nesse caso, o autor da encomenda deve remeter os produtos ao estabelecimento industrializador (Consulente), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 (remessa para industrialização por encomenda) na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. No retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, devendo constar itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

11.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem o destaque do ICMS, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000;

11.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

11.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

11.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

11.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM “00000000” (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

11.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, o código da NCM e o CST correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

12. Considerando a atividade de industrialização mencionada nesta consulta, a Consulente deverá atualizar as suas informações no Cadastro de Contribuintes de São Paulo - CADESP com a inclusão de nova atividade (CNAE), por meio do Portal REDESIM, para que a reflita adequadamente. A título de informação, esclarece-se que o código de atividade do estabelecimento é atribuído na forma prevista pela Secretaria da Fazenda com base em declaração prestada pelo próprio contribuinte (observando as normas da Comissão Nacional de Classificação/CONCLA - https://concla.ibge.gov.br/busca-online-cnae.html) quando da sua inscrição inicial ou quando ocorrerem alterações em sua atividade econômica ou quando exigido pela Secretaria da Fazenda (artigo 29, § 1º, do RICMS/2000 e artigo 3º da Portaria CAT 40/2000). Ressalte-se, ainda, que é o contribuinte que reúne informações sobre a operação e seus reflexos, os quais definem a declaração que deve ser prestada.

12.1. Contudo, em relação ao questionamento apresentado no item 2.2, considerando o exposto nesta resposta e as notas explicativas da CNAE 2.0, cabe destacar que tanto as unidades que contratam a terceiros parte ou a totalidade de sua produção, como as unidades que operam como subcontratadas são classificadas na classe de atividade das unidades que produzem os mesmos bens por conta própria. Desse modo, a Consulente deve incluir a atividade de fabricação correspondente à do produto acabado que devolve ao autor da encomenda.

13. Cabe destacar, ainda, que as orientações desta Resposta à Consulta referem-se somente ao ICMS devido ao Estado de São Paulo, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Registre-se que foge à competência desta Consultoria Tributária manifestar-se sobre tributos devidos a outros entes, de modo que, em relação ao IPI, a Consulente pode formular consulta à Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão responsável para dirimir dúvidas sobre tributos federais.

14. Ante o exposto, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.