1. O Consulente, produtor rural, que tem como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) o “cultivo de cítricos, exceto laranja” (CNAE 01.33-4/04), com atividade secundária de “criação de bovinos para corte” (CNAE 01.51-2/01), informa que possui uma propriedade em outra Unidade da Federação (UF), onde também são criados bovinos para corte.

2. Relata que o gado que se encontra em sua propriedade rural paulista foi adquirido ao abrigo do diferimento do imposto, previsto no artigo 364 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), e aduz que pretende transferi-lo para o imóvel rural situado no outro Estado.

3. Invoca a Lei Complementar 204/2023, assim como as demais normas referidas na Resposta à Consulta Tributária 29132/2024, mencionando tratarem da não incidência do ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.

4. Diante disso, indaga se deve ser efetuado o pagamento do imposto diferido, quando da transferência de gado bovino em pé para o outro estabelecimento de mesma titularidade, situado em outra Unidade da Federação (UF).

5. Preliminarmente, ressalta-se que a presente resposta não analisará a regularidade de quaisquer créditos existentes, nem de qualquer procedimento referente à validação ou mesmo ao aproveitamento desses créditos, por não ser competência deste órgão consultivo.

6. Além disso, para efeitos desta resposta, entende-se que o Consulente está respeitando as disposições legais acerca do produtor rural, especialmente o artigo 32 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), e que o estabelecimento rural de destino é, de fato, da mesma titularidade do Consulente.

6.1. Convém recordar ainda que o artigo 32, §§ 3º e 4º, do RICMS/2000 determina que o produtor rural paulista perde essa condição se permanecer com o gado em seu poder por prazo inferior a 52 (cinquenta e dois) dias, quando em regime de confinamento, ou 138 (cento e trinta e oito) dias, nos demais casos. Sendo assim, o produtor rural paulista que promover a compra de gado e realizar a sua remessa para estabelecimento situado em outro Estado, ainda que do mesmo titular, sem observar as condições referidas acima, deixará de se enquadrar como produtor rural no Estado de São Paulo, devendo providenciar a atualização cadastral junto ao CADESP.

7. Registra-se, nesse ponto, que o diferimento do ICMS consiste na postergação do momento de lançamento do imposto, com a substituição da sujeição passiva por um estabelecimento que está em uma etapa posterior do ciclo de circulação da mercadoria. O diferimento possui natureza jurídica de substituição tributária.

8. Os artigos 364 e seguintes do RICMS/2000 tratam das operações com gado em pé, inclusive o bovino, e produtos resultantes da matança. Nos termos do artigo 364, I, desse Regulamento, o lançamento do ICMS incidente nas sucessivas saídas de gado em pé fica diferido para o momento em que ocorrer a sua saída com destino (i) a outro Estado; (ii) ao exterior; ou (iii) a consumidor.

9. No presente caso, o fato gerador do ICMS ocorre nas sucessivas saídas internas do gado em pé bovino (artigo 364 do RICMS/2000), desde que cumpridos os requisitos legais, sendo o imposto relativo a essas saídas devido ao Estado de São Paulo, embora o seu recolhimento esteja diferido para momento posterior.

10. Portanto, o contribuinte, produtor rural, que realizar a remessa interestadual de gado bovino em pé, deve efetuar o recolhimento, por ocasião da saída e mediante guia de recolhimentos especiais (artigo 367, I, e §1º, “1”, do RICMS/2000), do imposto relativo às sucessivas operações anteriores com esse gado, juntamente com o imposto devido pela operação própria, se aplicável.

11. Na situação que ora se analisa, a saída interestadual será realizada no âmbito de uma transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, nas quais deixou de haver a incidência do ICMS a partir de 01/01/2024, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) 49.

12. Embora a transferência de mercadoria entre estabelecimentos de mesmo titular não configure fato gerador do ICMS, a autonomia dos estabelecimentos continua a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins, tratando-se, portanto, de um fato jurídico apto a produzir outros efeitos tributários que não sejam o surgimento da obrigação tributária principal que seria devida em decorrência de eventual saída destinada a outros contribuintes. É o caso, por exemplo, da própria transferência do crédito do imposto prevista na Lei Complementar 204/2023.

12.1. Assim, uma vez que não se considera ocorrido o fato gerador do ICMS na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesmo titular, não haverá, em princípio, operação tributada realizada pelo Consulente nesta transferência.

13. Nesse sentido, lembre-se que a Lei Complementar 204/2023, que incluiu o § 4º ao artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, garantiu a manutenção do crédito do ICMS relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte, o que se aplica inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais, nas quais os créditos serão assegurados pelas Unidades Federadas (UF) de destino e origem.

13.1. Para as transferências interestaduais, na Unidade Federada de destino, os créditos serão assegurados por meio de transferência de crédito, limitada aos percentuais das alíquotas interestaduais cabíveis, aplicados sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada, conforme inciso I do § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996.

13.2. Já na Unidade Federada de origem, os créditos serão assegurados em caso de diferença positiva entre aqueles pertinentes às operações e prestações anteriores e o transferido na forma do subitem anterior, conforme o inciso II do § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996.

14. Note-se que a sistemática trazida pelo § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996 garante a manutenção da totalidade do crédito, sendo parte dele devido em face da UF de origem e parte em face da UF de destino. Cada uma dessas UFs deve suportar exatamente o montante de crédito estipulado pela Lei Complementar; nem mais, nem menos.

14.1. Convém enfatizar que, no regramento constante do § 4º da Lei Complementar, não havendo crédito do imposto (por exemplo, no caso de aquisições isentas do ICMS), não há que se falar em transferência de crédito. A expressão “limitados aos percentuais”, trazida no inciso I do § 4º, indica precisamente que, caso o montante de crédito relativo às operações anteriores seja inferior ao valor resultante da aplicação do percentual correspondente à alíquota interestadual, apenas o crédito existente será transferido.

15. Não obstante, em razão do disposto no § 5º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, incluído pela Lei Complementar 204/2023 e cujo veto foi rejeitado pelo Congresso Nacional, o contribuinte passou a poder optar por equiparar a transferência a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto. Tal opção também implica a transferência dos créditos de ICMS do estabelecimento de origem para o de destino das mercadorias, mas com regramento distinto.

16. Dessa forma, em vez de adotar a sistemática de transferência do crédito constante do § 4º, o contribuinte pode optar pela sistemática do § 5º, que constitui uma equiparação à tributação. Assim, no regime do § 5º, por opção do contribuinte, a transferência da mercadoria produz os mesmos efeitos de uma incidência do ICMS. Nessa hipótese, o débito do imposto na UF de origem e o crédito na UF de destino ocorrerão exatamente como ocorreriam em uma operação com a mesma mercadoria realizada entre estabelecimentos de titulares distintos. A adoção das regras gerais relativas às operações com a mesma mercadoria transferida será efetivada, nesse caso, independentemente de ter havido creditamento nas operações antecedentes.

17. Após a derrubada do veto presidencial ao § 5º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, foi celebrado no CONFAZ o Convênio ICMS 109/2024, que revogou o Convênio ICMS 178/2023, com efeitos a partir de 1º de novembro de 2024. Nesse contexto, é importante registrar que, no Estado de São Paulo, o Convênio ICMS 109/2024 foi internalizado por meio do Decreto 69.127/2024.

18. Portanto, na transferência de mercadorias, o contribuinte poderá optar por realizar a transferência do crédito da forma prevista nas cláusulas primeira à quarta do Convênio ICMS 109/2024 (artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996) ou por meio da equiparação da transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, para todos os fins (cláusula sexta desse Convênio – artigo 12, § 5º, da LC 87/1996).

19. Sendo assim, havendo a opção pela sistemática prevista nas cláusulas primeira à quarta do Convênio ICMS 109/2024 (artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996), informa-se que, na transferência de mercadorias do estoque do estabelecimento rural paulista para aquele situado em outra Unidade da Federação, o Consulente deverá emitir Nota Fiscal eletrônica, nos termos previstos nesse Convênio, tendo como destinatária sua propriedade rural situada na UF de destino, discriminando todos os itens, NCM, unidade de medida, valor unitário, valor total, CST 90, o CFOP relativo à transferência do gado em pé, adquirido em operações internas ao abrigo do diferimento (6.152 - transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros), bem como as demais informações indicadas no Ajuste SINIEF 33/2024. O Consulente deverá observar também as disposições das cláusulas primeira à quarta do Convênio ICMS 109/2024, notadamente o § 1º da cláusula quarta, para a identificação do valor da mercadoria transferida.

20. Convém enfatizar que, de acordo com a sistemática prevista no artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996 (cláusulas primeira à quarta do Convênio ICMS 109/2024), deverá ser consignado o valor do crédito a ser transferido no campo destinado ao destaque do imposto da NF-e em comento, a cada remessa de mercadorias, conforme previsto na cláusula terceira do Convênio ICMS 109/2024 e no Ajuste SINIEF 33/2024. Nessa hipótese, caso não haja apropriação de crédito do ICMS na entrada em razão de alguma situação prevista na legislação, como isenção nas operações anteriores, sem que haja outras operações que gerem crédito (como a aquisição de insumos empregados na engorda com destaque do imposto), não haverá crédito do imposto a ser transferido, mesmo em remessas interestaduais, devendo, portanto, ser indicado zero no referido campo dessa NF-e.

21. Importante ressaltar que o procedimento de emissão da NF-e para transferência de créditos na remessa interestadual de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, prescrito no Ajuste SINIEF 33/2024, com fundamento nas cláusulas primeira à quarta do Convênio ICMS 109/2024 (artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996), pressupõe que a NF-e emitida seja levada à apuração, de forma que o crédito indicado nesse documento fiscal não seja apropriado em duplicidade. Esse procedimento assegura ao contribuinte os créditos nas Unidades Federadas de origem e destino na proporção devida, conforme já explicitado no item 13 desta resposta.

22. Entretanto, o produtor rural paulista está dispensado da escrituração de livros fiscais, nos termos do artigo 213, § 12, do RICMS/2000 e do artigo 2º, parágrafo único, da Portaria CAT 153/2011, sendo certo que, nesse caso, a NF-e emitida por ocasião da transferência não será escriturada, tampouco levada à apuração. Isso porque todo o crédito do produtor rural paulista é gerido através do Sistema Gerenciador de Crédito de Produtor Rural e de Cooperativa de Produtores Rurais - Sistema e-CredRural, instituído pela Portaria CAT 153/2011.

23. Assim, no caso específico do produtor rural paulista que transfere mercadorias e, consequentemente, o correspondente crédito, para estabelecimento de mesma titularidade em outro Estado, fazendo uso da opção prevista nas cláusulas primeira à quarta do Convênio ICMS 109/2024 (artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996), o crédito transferido não poderá ser apropriado junto ao e-CredRural no Estado de São Paulo, devendo ser apropriado diretamente no Estado de destino da mercadoria transferida .

24. Em todo caso, ao realizar a transferência de gado bovino em pé para seu estabelecimento situado fora do território paulista, o Consulente, como mencionado anteriormente, deverá efetuar, mediante guia de recolhimentos especiais (artigo 367, I, e § 1º, “1”, do RICMS/2000), o recolhimento do imposto relativo às sucessivas operações anteriores, em virtude da interrupção do diferimento (artigo 364, I, a, do RICMS/2000).

25. Ante o exposto, havendo a opção pelo regramento do § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996 (cláusulas primeira à quarta do Convênio ICMS 109/2024), deverá ser recolhido apenas o imposto relativo às sucessivas operações anteriores, seguindo os procedimentos indicados nos itens 19 a 23 desta resposta, e o crédito correspondente será apropriado diretamente pelo estabelecimento destinatário na outra Unidade Federada (conforme item 23).

25.1 Como valor referente ao crédito a ser aproveitado pelo estabelecimento destinatário, deverá ser indicado no documento fiscal o total correspondente ao imposto diferido recolhido pelo remente, acrescido de eventuais créditos referentes à entrada de outros insumos empregados na engorda de gado , obedecido o limite do inciso I do § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996. Reitera-se que, seguindo os procedimentos indicados nos itens 19 e seguintes desta resposta, o crédito a ser transferido ao estabelecimento destinatário não poderá ser apropriado pelo remetente paulista, sendo apropriado diretamente pelo estabelecimento destinatário.

26. Por sua vez, caso o Consulente opte pela sistemática prevista na cláusula sexta do Convênio 109/2024 (artigo 12, § 5º, da Lei Complementar 87/1996), a remessa em transferência para seu estabelecimento em outra UF deverá ser equiparada a uma operação regularmente tributada.

27. Na opção pela equiparação da transferência a uma operação regularmente tributada, conforme artigo 12, § 5º, da Lei Complementar 87/1996 (cláusula sexta do Convênio ICMS 109/2024), o imposto relativo às sucessivas operações anteriores com esse gado será recolhido englobadamente com o imposto devido pela operação própria (artigo 115, II, "a", do RICMS/2000 c/c artigo 367, I, e § 1º, “1”, do RICMS/2000).

27.1. Nessa hipótese, eventuais créditos correspondentes à entrada de insumos empregados na engorda de gado promovida pelo Consulente poderão ser abatidos na guia de recolhimentos, consoante o disposto no §1º do artigo 115 do RICMS/2000, mediante solicitação por meio do Sistema e-CredRural, conforme previsto no artigo 39 da Portaria CAT 153/2011.

28. Com esses esclarecimentos, consideram-se sanadas as dúvidas do Consulente.