1. A Consulente, que tem como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a “produção de pintos de um dia” (CNAE 01.55-5/02), relata que possui filiais situadas neste e em outros Estados, todas em situação regular. Para os estabelecimentos sob sua titularidade (com o mesmo número básico de inscrição no CNPJ) situados no Estado de São Paulo, realiza a apuração do ICMS de forma centralizada, nos termos dos artigos 96 a 102 do RICMS/2000 e da Portaria CAT 115/2008.

2. Informa que recebe ovos, classificados na posição 0407 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), destinados à produção de pintos de um dia, provenientes de outros estabelecimentos filiais localizados no Estado de São Paulo, sem a transferência dos créditos do ICMS, conforme o disposto no artigo 1º, inciso II, do Decreto nº 68.243/2023. Menciona, ainda, que as operações internas com insumos agropecuários, como ovos férteis, são isentas de ICMS, nos termos do inciso XIV do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000. Acrescenta que uma pequena parcela de ovos é recebida em transferência de filiais situadas em outras Unidades da Federação, e que adquire insumos utilizados na fabricação de alimentos para animais, material de acondicionamento e energia elétrica, em operações tributadas pelo ICMS, que permitem a apropriação de créditos.

3. Expõe que o valor dos créditos apropriados representa cerca de 1% do valor total de entradas de insumos (via aquisição e transferência).

4. Declara que, como resultado de sua operação, produz pintos de um dia (NCM 0105), ovos (NCM 0407.11.00) e alimentos para animais (NCM 2309.90.10), de modo que:

4.1. As aves são comercializadas tanto no mercado externo, sem incidência do ICMS, com manutenção de crédito, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso X, alínea “a”, da Constituição Federal e do artigo 7º, inciso V, do RICMS/2000, quanto no mercado interno, podendo ainda ser transferidas para suas filiais localizadas neste Estado ou em outras Unidades da Federação.

4.2. As vendas internas de aves de um dia são isentas de ICMS, conforme disposto no artigo 41, inciso XIV, do Anexo I do RICMS/2000. Já as saídas interestaduais são beneficiadas com uma redução de 60% na base de cálculo do ICMS, nos termos do artigo 9º, inciso XII, do Anexo II do RICMS/2000, e da cláusula primeira, inciso IX, do Convênio ICMS nº 100/1997. Por essa razão, e considerando que a Consulente não tem como prever a composição desse cenário, parte dos créditos apropriados nas suas entradas é, posteriormente, estornada, em conformidade com o artigo 67, incisos III e VI, do RICMS/2000.

4.3. Os ovos produzidos são, em parte, destinados ao mercado externo, em operações de venda sem incidência de ICMS, ou transferidos para suas filiais localizadas neste Estado e em outras Unidades da Federação. Da mesma forma, os alimentos fabricados para animais também são remetidos a outros estabelecimentos da Consulente.

5. Com fundamento na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49) e na Lei Complementar nº 204/2023 (LC 204/2023), que alterou a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), com efeitos a partir 1º de janeiro de 2024, argumenta que as transferências entre estabelecimentos de um mesmo titular, ainda que localizados em diferentes Estados, não constituem fato gerador do ICMS. Afirma, ainda, ser garantido ao contribuinte o direito à manutenção dos créditos relativos às operações anteriores à transferência, nos termos da mencionada Lei Complementar nº 204/2023.

6. Menciona que o Convênio ICMS nº 178/2023, com efeitos de 1º de janeiro a 31 de outubro de 2024, estabeleceu as regras a serem aplicadas às remessas interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular, tornando obrigatória a transferência dos créditos nessas operações. Informa também que o Decreto nº 68.243/2023 manteve essa obrigatoriedade de transferência dos créditos nas operações interestaduais dessa natureza, bem como a necessidade de observância ao referido Convênio. Todavia, esse Decreto atribuiu ao contribuinte a faculdade de transferir ou não os créditos quando a remessa envolver estabelecimentos do mesmo titular situados dentro do Estado de São Paulo.

6.1. Ressalta que, em seu caso, a observância da metodologia prevista pelo Convênio ICMS nº 178/2023 nas operações de transferência interestaduais pode resultar no registro de débitos de ICMS em valor significativamente superior aos créditos por ela apurados. Isso ocorre porque uma parcela expressiva de seus insumos é adquirida sem direito a crédito do imposto. Além disso, do montante de créditos apropriados, uma parte ainda é objeto de estorno proporcional, em razão de saídas isentas ou com redução de base de cálculo - ajuste realizado apenas ao final do período de apuração.

6.2. Conclui que, mesmo com a aplicação da redução de base de cálculo prevista no Convênio ICMS nº 100/1997, para a apuração dos créditos a serem transferidos nas remessas interestaduais entre estabelecimentos da Consulente (conforme disposto na cláusula 4ª, § 2º, do Convênio ICMS nº 178/2023), tal medida não seria suficiente para afastar a geração de ICMS a pagar em uma operação que, em essência, não constituiria base para incidência do imposto.

7. Expõe que o Convênio ICMS nº 178/2023 foi revogado pelo Convênio ICMS nº 109/2024, que passou a produzir efeitos a partir de 1º de novembro de 2024. Alega que a nova regra manteve os procedimentos para a transferência dos créditos, mas alterou sua base de cálculo. Ademais, eliminou o dispositivo (cláusula quarta, § 2º, do Convênio ICMS nº 178/2023) que permitia, em alguns casos, a redução proporcional dessa base de cálculo, conforme a legislação do Estado do remetente. Por outro lado, a cláusula quarta do Convênio ICMS nº 109/2024 deixou mais claro o objetivo de limitar o montante do crédito a ser transferido ao valor correspondente ao ICMS apropriado nas operações anteriores.

8. Diz que, na sua situação, a aplicação da sistemática prevista por ambos os Convênios (Convênio ICMS nº 178/2023 e Convênio ICMS nº 109/2024) parece não respeitar a limitação do montante do crédito a ser transferido ao valor correspondente ao ICMS apropriado nas operações anteriores, pois a aplicação da alíquota interestadual de ICMS sobre o valor do custo da mercadoria produzida resulta em débitos de ICMS, gerados em razão dos créditos a serem transferidos, superiores aos créditos apropriados nas operações anteriores.

9. Informa que não tem interesse em equiparar as operações de transferência a operações tributadas para fins de ICMS (opção prevista pela LC 204/2023 e pela cláusula quarta do Convênio ICMS nº 109/2024), pois o débito registrado na origem não será integralmente aproveitado como crédito pelo destinatário, em razão da legislação específica das Unidades Federadas de destino.

10. Assim, a Consulente optou por não efetuar a transferência de créditos nas operações de transferência de mercadorias envolvendo a matriz e suas filiais localizadas no Estado de São Paulo. Contudo, desde janeiro de 2024, entende estar obrigada a transferir créditos nas operações destinadas a suas filiais situadas em outros Estados, nos termos do Convênio ICMS nº 178/2023.

11. Explicita que, mesmo com o início da produção de efeitos do Convênio ICMS nº 109/2024, cuja redação suprimiu o termo "obrigatória" ao se referir à transferência de créditos nas remessas interestaduais (obrigatoriedade que também não constaria, segundo sua opinião, na interpretação da LC 204/2023), a Consulente entende que a não transferência dos créditos não lhe assegura o direito de mantê-los e utilizá-los no Estado de origem, pois a essa Unidade Federada caberá garantir apenas eventual diferença positiva entre os créditos relativos às operações anteriores e aquele calculado sobre a operação de transferência.

12. Ressalta que, apenas após o final do período de apuração e após realizar o estorno dos créditos em razão das saídas isentas e com redução de base de cálculo, saberá o valor efetivo dos créditos apropriados em suas operações. Todavia, uma vez que os Convênios ICMS nº 178/2023 e nº 109/2024 determinam que a transferência dos créditos seja realizada por operação, e que esses valores sejam registrados a débito na escrituração, a Consulente declara que corre o risco de transferir créditos inexistentes ou que, mesmo já transferidos, estariam sujeitos estorno ao final do período de apuração.

13. Afirma entender, com base na Lei Complementar nº 204/2023, bem como na Resposta à Consulta Tributária nº 29566/2024, deste órgão consultivo, com especial destaque para o item 16, que o crédito a ser transferido deve ser aquele efetivamente apropriado referente às operações anteriores, ainda que inferior ao limite estabelecido na referida Lei Complementar.

14. Entretanto, considera que, para definir apenas o ICMS efetivamente apropriado a ser transferido ao estabelecimento destinatário na forma de crédito, seria necessário manter controles complexos que rastreassem o valor do crédito efetivamente apropriado relativo à mercadoria objeto da transferência, o que, no momento da emissão de cada documento fiscal de remessa, seria praticamente inviável.

15. Sugere que o atendimento à cláusula quarta do Convênio ICMS nº 109/2024 comportaria a realização de ajustes na base de cálculo dos créditos a serem transferidos, de modo que estes se aproximem, proporcionalmente, do valor do imposto efetivamente apropriado nas operações anteriores, conforme exemplo apresentado por meio de uma fórmula.

16. Diante do exposto, indaga:

16.1. Se o Convênio ICMS nº 109/2024 revogou a obrigatoriedade da transferência de créditos de ICMS nas remessas interestaduais de mercadorias para estabelecimentos de mesma titularidade, anteriormente prevista no Convênio ICMS nº 178/2023, e estaria, por esse motivo, desobrigada de realizar a transferência dos créditos nessas operações.

16.1.1. Sendo a resposta positiva, questiona se, ao optar por não efetuar a transferência dos créditos, poderia manter integralmente o crédito no estabelecimento de origem ou se seria necessário efetuar o estorno desses créditos.

16.2. No caso das remessas interestaduais de mercadorias para estabelecimentos de mesma titularidade, se o valor do crédito a ser transferido para o destinatário poderá ser limitado ao crédito efetivamente registrado pela Consulente (remetente) nas operações anteriores, mesmo que esse valor seja inferior ao montante obtido pela aplicação das alíquotas interestaduais do ICMS sobre o valor da operação, conforme a sistemática prevista na cláusula quarta dos Convênios ICMS nº 178/2023 e nº 109/2024.

16.3. Se o atendimento à cláusula quarta do Convênio ICMS nº 109/2024 comportaria a realização de ajustes na base de cálculo dos créditos a serem transferidos, de modo que esses reflitam, proporcionalmente, o valor do imposto efetivamente apropriado relativo às operações anteriores.

16.4. Considerando que, sendo obrigatória, a transferência dos créditos de ICMS deve ser realizada por operação, questiona qual critério a Consulente deverá adotar para identificar o valor a ser transferido, tendo em vista que, ao final do período de apuração, parte desse mesmo crédito poderá ser objeto de estorno proporcional, nos termos do artigo 67 do RICMS/2000.

17. Esclarecemos, inicialmente, que a classificação da mercadoria segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul é de responsabilidade do contribuinte e de competência da Receita Federal do Brasil (RFB). Assim, caso a Consulente tenha dúvidas quanto à classificação fiscal de determinado produto, deverá saná-las por meio de consulta dirigida à repartição da RFB de seu domicílio fiscal.

17.1. Informa-se, ainda, que a presente resposta não analisará a regularidade dos créditos mencionados, tampouco quaisquer procedimentos relacionados à sua validação ou aproveitamento, por não se tratar de competência deste órgão consultivo.

18. Em relação aos créditos referentes às entradas de insumos empregados na produção de ovos, pintos de um dia e ração, o contribuinte deverá observar os critérios de vedação ou estorno previstos nos artigos 66 e 67 do RICMS/2000.

19. Nesse sentido, quando a Consulente realizar tanto operações de saída sem manutenção de crédito quanto operações que permitam o creditamento, sendo impossível precisar a ocorrência de uma ou outra no momento da aquisição dessas mercadorias, a aplicação do artigo 66, incisos II, III e VI, do RICMS/2000 (vedação do crédito) ou do artigo 67, incisos II, III e VI, do mesmo Regulamento (estorno do crédito) dependerá da predominância de umas ou de outras, como já apontado por este órgão consultivo em outras oportunidades.

19.1. Assim, se predominar o montante das operações de saída sem manutenção do crédito, a Consulente deverá abster-se de efetuar o crédito por ocasião da entrada das mercadorias adquiridas, lançando-o extemporaneamente quando da realização das operações de saída que admitam o creditamento.

19.2. Ao contrário, se predominarem as operações de saída com manutenção do crédito, a Consulente poderá se creditar, por ocasião da entrada dos insumos, estornando posteriormente o valor do crédito correspondente às saídas isentas ou não tributadas sem direito à manutenção de crédito.

20. Cabe ao contribuinte precisar quais e quantos produtos tiveram saídas com ou sem direito à manutenção de crédito e apurar o estorno na hipótese do artigo 67, incisos II, III e VI, do RICMS/2000 ou a apropriação do crédito, na hipótese do artigo 66, incisos II, III e VI, do mesmo Regulamento.

20.1. No entanto, sendo impossível para o contribuinte determinar quais operações de entrada correspondem ao produto fabricado, deve calcular o estorno do ICMS mediante aplicação da alíquota vigente para cada insumo empregado, na data do estorno, sobre o preço mais recente da aquisição (artigo 67, §1º do RICMS/2000).

21. No que se refere à remessa de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, há regramento específico a ser observado pelo contribuinte, conforme exposto a seguir.

22. Com efeito, verifica-se que a natureza da operação de remessa de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular é de transferência, conforme prevê o inciso V do artigo 4º do RICMS/2000.

23. Além disso, não há incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal – STF no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49).

24. Embora a transferência de mercadoria entre estabelecimentos de mesmo titular não configure fato gerador do ICMS, a autonomia dos estabelecimentos continua a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins, tratando-se, portanto, de um fato jurídico apto a produzir outros efeitos tributários que não sejam o surgimento da obrigação tributária principal que seria devida em decorrência de eventual saída destinada a outros contribuintes. É o caso, por exemplo, da própria transferência do crédito do imposto prevista na Lei Complementar 204/2023.

25. Nesse sentido, lembre-se que a Lei Complementar 204/2023, que incluiu o parágrafo 4º ao artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, garantiu a manutenção do crédito do ICMS relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte, o que se aplica inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais, nas quais os créditos serão assegurados pelas Unidades Federadas (UF) de destino e origem.

25.1. Para as transferências interestaduais, na Unidade Federada de destino, os créditos serão assegurados por meio de transferência de crédito, limitada aos percentuais das alíquotas interestaduais cabíveis, aplicados sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada, conforme inciso I do parágrafo 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996.

25.2. Já na Unidade Federada de origem, os créditos serão assegurados em caso de diferença positiva entre aqueles pertinentes às operações e prestações anteriores e o transferido na forma do subitem anterior, conforme o inciso II do parágrafo 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996.

26. Note-se que a sistemática trazida pelo § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996 garante a manutenção da totalidade do crédito, sendo parte dele devido em face da UF de origem e parte em face da UF de destino. Cada uma dessas UFs deve suportar exatamente o montante de crédito estipulado pela Lei Complementar; nem mais, nem menos.

26.1. Convém enfatizar que, no regramento constante do § 4º da Lei Complementar, não havendo crédito do imposto a ser apropriado (por exemplo, no caso de aquisições isentas do ICMS), não há que se falar em transferência de crédito.

26.2. Ademais, a expressão “limitados aos percentuais”, trazida no inciso I do § 4º, indica precisamente que caso o montante de crédito relativo às operações anteriores seja inferior ao valor resultante da aplicação do percentual correspondente à alíquota interestadual, apenas o crédito existente será transferido.

26.3. Neste ponto, é importante ressaltar que o § 4º, I, do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996 estabelece que o “limite” do valor de crédito a ser transferido a estabelecimentos localizados em outras Unidades da Federação equivale aos percentuais das alíquotas interestaduais cabíveis, aplicados sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada. Tratando-se de um “limite”, entende-se que o valor do crédito a ser transferido não deve, como regra, ser superior àquele apropriado em decorrência das operações anteriores relativas às mercadorias transferidas.

26.4. Portanto, na aquisição de insumos tributados com carga tributária inferior à aplicação da alíquota interestadual, a Consulente poderá transferir ao seu estabelecimento localizado em outra Unidade da Federação apenas os créditos devidos, ainda que estes não atinjam o “limite” estabelecido em Lei Complementar.

27. Não obstante, em razão do disposto no § 5º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, incluído pela Lei Complementar 204/2023 e cujo veto foi rejeitado pelo Congresso Nacional, o contribuinte passou a poder optar por equiparar a transferência a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto. Tal opção também implica a transferência dos créditos de ICMS do estabelecimento de origem para o de destino das mercadorias, mas com regramento distinto, o qual não será abordado na presente resposta, uma vez que a Consulente informou que esta não é a sua opção.

28. Assim, em resposta aos questionamentos apresentados, e levando em conta que a Consulente não tem interesse em equiparar a transferência à operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto, nos termos do artigo 12, § 5º, da Lei Complementar 87/1996, informa-se que:

28.1. Na transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não haverá incidência do ICMS, sendo obrigatória a transferência do crédito de acordo com os critérios estipulados no artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996. Dessa forma, somente poderão ser mantidos no Estado de São Paulo eventuais créditos que superem os percentuais das alíquotas interestaduais cabíveis, conforme estabelecem os incisos I e II do §4º do artigo 12 da referida Lei Complementar.

28.1.1. Para fins de transferência dos créditos devem ser observados, até 31/10/2024, os procedimentos descritos no Convênio ICMS nº 178/2023, e, a partir de 01/11/2024, o disposto no Convênio ICMS 109/2024.

28.2. A transferência do crédito, na sistemática prevista pelo artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996, está limitada ao crédito original na aquisição dos insumos empregados, ainda que esse não atinja o “limite” estabelecido em Lei Complementar. Esse valor deve ser consignado na respectiva NF-e emitida a cada remessa de mercadorias, conforme previsto na cláusula terceira do Convênio ICMS 109/2024 (bem como do Convênio ICMS 178/2023), observadas as disposições do Ajuste SINIEF 33/2024, o qual prevê que os campos “Valor Base de Cálculo do ICMS” e “Alíquota do imposto” da referida NF-e devem ter o valor zerado.

28.2.1. No caso em que o contribuinte realiza operações de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, em relação às quais não houver crédito do ICMS a ser apropriado na entrada em decorrência de alguma situação prevista na legislação, como isenção na operação anterior, por exemplo, não haverá crédito do imposto a ser transferido, mesmo em remessas interestaduais.

28.3. A Consulente deve observar os parâmetros estabelecidos no § 1º da cláusula quarta do Convênio ICMS 109/2024 (cláusula quarta do Convênio 178/2023) em relação ao valor da mercadoria para efeitos de verificação do limite do montante de crédito a ser transferido.

28.4. Em relação à transferência interna, não há óbice para que o crédito seja mantido no estabelecimento remetente, na forma prevista na legislação, sem transferência ao estabelecimento paulista destinatário. No entanto, havendo, posteriormente, nova transferência, com destino a estabelecimento do mesmo titular localizado em outra Unidade Federada, a transferência do crédito será obrigatória, nos termos do artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996, independentemente do estabelecimento paulista em que esse crédito esteja escriturado. Da mesma forma, se houver operação de saída posterior beneficiada por isenção ou não incidência do ICMS sem manutenção do crédito, ou se incidir qualquer outra regra que determine o estorno do crédito do imposto, a Consulente deverá proceder conforme previsto no artigo 67 do RICMS/2000, independentemente do estabelecimento paulista em que esse crédito estiver escriturado.

29. Vale ressaltar que, a cada transferência, deve ser considerado o crédito relacionado aos insumos empregados na produção daquele produto transferido, e não o total de créditos apropriados pela Consulente.

30. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos efetuados.