1. O Consulente, Tabelionato de Notas e de Protesto de Letras e Títulos, localizado neste Estado de São Paulo, relata que foi lavrada uma escritura de doação de pessoa física para pessoa jurídica, já registrada, em que foi recolhido o ITCMD devido.

2. Anexa cópia da escritura de doação, de 13/06/2024, na qual consta que foram doados três imóveis, localizados no Estado de São Paulo, pela doadora, pessoa física, para a donatária, pessoa jurídica.

3. Acrescenta que, atualmente, as partes decidiram pelo distrato amigável da doação mencionada. Desse modo, questiona se há incidência de ITCMD no distrato da doação.

4. De plano, cabe-nos observar que o Consulente não detalha, em seu relato, se houve ou não o registro da doação nas respectivas matrículas dos imóveis objeto do contrato. Desse modo, essa consulta tratará de ambas as possibilidades.

5. Isto posto, registre-se que o ITCMD relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, em regra, compete ao Estado da situação do bem, conforme artigo 155, § 1º, I da Constituição Federal. No Estado de São Paulo, o ITCMD foi instituído pela Lei 10.705/2000 e regulamentado pelo Decreto 46.655/2002. O campo de incidência do ITCMD paulista abrange a transmissão de qualquer bem ou direito havido, entre outras formas, por doação (artigo 2º, inciso II, da Lei 10.705/2000).

6. Cabe anotar, então, que o artigo 538 do Código Civil caracteriza a doação como contrato no qual uma pessoa (o doador) transfere, do seu patrimônio, bens ou vantagens, para o de outra (o donatário), por liberalidade. Deve ser levado em consideração que a doação se reveste da principal característica dos negócios jurídicos, qual seja, o princípio da força obrigatória dos contratos (pacta sunt servanda), decorrendo da ampla liberdade concedida às partes na contratação de seus interesses e para um fim específico, observados os requisitos de existência, validade e eficácia.

7. É cediço que, nos termos do artigo 1.245 do Código Civil, a transferência entre vivos do direito de propriedade de bens imóveis se dá mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. No entanto, para que essa transferência se concretize, ela é necessariamente precedida de diversos atos solenes cujas ocorrências se dão em momentos distintos. São esses atos a lavratura de escritura pública ou a celebração de instrumento particular, nos termos dos artigos 541 c/c 108, ambos do Código Civil.

8. Assim, ainda que a transmissão da propriedade do bem imóvel apenas se efetive com o registro do título translativo no Registro de Imóveis, e a partir desse ato seja oponível a terceiros, o direito subjetivo à transferência do imóvel surge em momento anterior. Isto é, ainda que a transferência se concretize com o registro, esse é precedido de uma relação obrigacional já vinculante entre as partes. Tanto é assim que o que se registra é justamente o título translativo. Logo, é em momento anterior ao registro que nasce o direito subjetivo à transação, ainda que esse não seja oponível a terceiros; ao registro cabe efetivar a transferência da propriedade, conferindo publicidade ao ato, transmutando-se, assim, o direito subjetivo em direito real com efeitos erga omnes.

9. Com o nascimento do direito subjetivo à transação (como visto, em momento anterior ao registro), emerge para as partes um fato econômico subjacente que justamente esse direito visa proteger e, dessa forma, é emanado um signo presuntivo de riqueza potencialmente passível de tributação.

10. Nesse sentido, de acordo com o disposto no artigo 15 da Lei 10.705/2000, o ITCMD é devido na data do contrato de doação, devendo o valor do bem ou direito transmitido ser atualizado monetariamente a partir do dia seguinte, conforme a variação da UFESP. Portanto, a celebração do contrato de doação prescinde da efetiva transmissão da propriedade do bem.

11. Desse modo, é admissível a ocorrência de doação, e, portanto, do fato gerador do ITCMD, mesmo que o donatário não ultime as providências para que a transmissão da propriedade do bem se concretize. Nesse sentido, nas situações em que, por exemplo, o donatário não levou (nem levará) ao registro competente a escritura pública de doação de um imóvel, sendo efetivamente transferida a posse sobre o bem, é devido o imposto correspondente à doação.

12. Portanto, sendo o contrato de doação firmado por escritura pública, a partir do momento em que é celebrada tal escritura, o ITCMD já se torna exigível, ainda que a transmissão da propriedade só venha a se consumar com o registro da escritura no Ofício de Registro de Imóveis.

13. No entanto, o regulamento paulista desse tributo previu a possibilidade de restituição desse imposto quando da não efetivação do ato ou contrato de doação por força do qual ele foi inicialmente pago (artigo 37 do Decreto nº 46.655/2002).

14. Assim, entende-se que, não tendo se efetivado o ato ou contrato de doação por força do qual o imposto foi pago, com a rescisão da doação lavrada em cartório antes mesmo da transferência de posse do bem imóvel para a donatária, sem que essa tenha usufruído do bem, seria cabível a restituição do imposto pago originalmente e, consequentemente, não haveria que se falar em novo fato gerador por nova doação.

15. Conclui-se, então, que, caso as partes, por liberalidade, optem pelo distrato do acordo de doação antes do registro deste título translativo na matrícula do imóvel, nos termos supramencionados, uma vez que a rescisão ocorreu antes de o bem ingressar no patrimônio da donatária, é cabível a restituição do imposto anteriormente pago.

16. No sentido oposto, caso as partes optem pelo distrato do acordo de doação após o registro deste acordo na matrícula do imóvel, uma vez que a rescisão ocorreu após o imóvel ingressar no patrimônio da donatária, será necessário um novo título translativo, que, caso represente uma transferência não onerosa, caracteriza-se como uma doação, sendo devido o ITCMD relativo a este novo fato gerador.

17. Nessa hipótese, a base de cálculo é o valor de mercado do bem ou direito transmitido, na data da doação (artigo 9º, caput c/c § 1º da Lei 10.705/2000), que, no caso em tela, em relação ao segundo fato gerador é a data do distrato, posterior ao registro do acordo inicial na matrícula do imóvel.

18. Por fim, lembre-se que, em caso de fiscalização, caberá ao contribuinte a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse sentido, convém recordar que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

19. Com esses esclarecimentos, considera-se dirimida a dúvida apresentada na consulta.