1. A Consulente, pessoa natural, relata que vive em união estável em que vige o regime de separação total de bens, consignado de escritura pública, e pretende doar um imóvel, que lhe pertence, ao filho de ambos, mantendo usufruto para si e seu companheiro. Acrescenta que o Tabelião expediu orientação no sentido de que a proprietária do imóvel deveria providenciar a instituição do “usufruto gratuito de 50% do imóvel em favor do pai” efetuando, após, a doação “para o filho menor com reserva de usufruto dos outros 50% do imóvel em favor da mãe, que é a doadora”.

2. Menciona o artigo 9º da Lei 10.705/2000, que instituiu o Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD) neste Estado, e expõe seu entendimento no sentido de que, relativamente à referida instituição de usufruto a favor do pai, a base de cálculo do ITCMD seria de 1/3 (um terço) da metade do valor total do imóvel. Quanto à doação da nua-propriedade para o filho, aduz que, na sua interpretação, a base de cálculo do ITCMD seria de 2/3 (dois terços) do valor total do imóvel e acrescenta que, a seu ver, na reserva de usufruto em favor da mãe, a base de cálculo do imposto seria de 1/3 (um terço) do valor total do imóvel.

3. Ante o exposto, questiona se está correto o seu entendimento. Além disso, após apresentar um cálculo matemático, pergunta qual seria o valor total do tributo devido e, também, indaga se os valores obtidos, por serem inferiores a 2.500 UFESPs, estariam abrangidos pela isenção do ITCMD.

4. Preliminarmente, convém delimitar o campo de incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD).

4.1. A Lei 10.705/2000, que instituiu o ITCMD, em conformidade com o disposto no artigo 155, inciso I, da Constituição Federal, ao se referir às transmissões inter vivos, dispõe que o imposto incide sobre aquelas decorrentes de doação de quaisquer bens e direitos.

4.2. Ressalte-se que a doação é um ato de liberalidade pelo qual o doador transfere algo de seu patrimônio, subtraindo-o, em favor do donatário que, consequentemente, tem seu patrimônio aumentado (artigo 538 do Código Civil).

4.3. Nesse sentido, observa-se que o caso relatado pela Consulente, proprietária do imóvel, trata de duas doações distintas, com fatos geradores, objetos e donatários distintos, sendo elas: (i) instituição do usufruto em favor do seu cônjuge, pela qual este receberá o direito real de usufruto de metade do bem; e (ii) transmissão gratuita da nua-propriedade do imóvel ao filho do casal.

4.4. Portanto, tendo em vista que o artigo 2º, II, da Lei nº 10.705/2002 dispõe que o imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido por doação, no caso em análise incidirá o ITCMD tanto na doação da nua-propriedade do imóvel quanto na instituição do usufruto.

5. Vale destacar que a reserva de parcela do usufruto para a doadora, proprietária do imóvel, não configura fato gerador do ITCMD.

6. Ademais, salienta-se que, no caso apresentado, estará configurado o usufruto simultâneo ou conjuntivo (artigo 1.390 do Código Civil/2002), por meio da materialização em um único registro na escritura do imóvel da reserva de metade do usufruto para a proprietária do bem e da instituição do usufruto sobre a outra metade em favor do seu cônjuge.

7. Feitas essas considerações iniciais, é importante trazer à discussão o artigo 9° da Lei 10.705/2000, citado pela Consulente, que trata da base de cálculo para o ITCMD, e prevê, também, regra específica para a verificação da base de cálculo para o pagamento do imposto devido por ocasião da doação com reserva de usufruto:

“Artigo 9º - A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).

§ 1º - Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.

§ 2º - Nos casos a seguir, a base de cálculo é equivalente a:

1. 1/3 (um terço) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio útil;

2. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio direto;

3. 1/3 (um terço) do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não oneroso;

4. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa da nua-propriedade.”.

8. Depreende-se de referido artigo que a base de cálculo para a doação é o valor venal do bem ou direito transmitido, na data do fato gerador. Lembre-se que, como regra, na doação, o imposto deve ser recolhido antes da celebração do ato ou contrato correspondente (artigos 9º, §§ 1º e 2º, itens 3 e 4, 13 e 18 da Lei 10.705/2000).

9. Com isso, temos que, em relação ao imposto devido na doação da nua-propriedade para o filho com reserva de usufruto para a Consulente (doadora), a base de cálculo é o valor da nua-propriedade, correspondente a 2/3 (dois terços) do valor de mercado do imóvel na data do fato gerador (data da doação), devendo o ITCMD ser recolhido antes da lavratura da escritura (artigo 31, inciso II, alínea “c”, e § 3º, item 1, do RITCMD/2002).

9.1. Neste caso, sublinhe-se que é facultado o recolhimento do imposto calculado sobre o valor integral da propriedade (artigo 31, inciso II, alínea “c”, e § 3º, item 3, do Regulamento do ITCMD, RITCMD/2002, aprovado pelo Decreto 46.655/2002).

9.2. Para o caso do não pagamento integral do ITCMD quando da doação da referida nua-propriedade, cumpre apontar que o pagamento da parcela de 1/3 (um terço) faltante deverá ser efetuado por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, sobre o valor do usufruto (artigo 31, § 3º, item 2, do RITCMD/2002). Perceba-se que há um único fato gerador, ocorrido na data da doação, com possibilidade de pagamento postergado desse 1/3 do valor do imposto por ocasião da extinção do usufruto (artigo 1.410 do Código Civil/2002).

10. Por sua vez, no que se refere ao imposto devido na instituição de usufruto de metade do bem para o cônjuge, com reserva do usufruto da outra metade para a Consulente (doadora), a base de cálculo será o valor desse usufruto, correspondente a 1/3 (um terço) da metade do valor de mercado do imóvel na data dessa doação, devendo o ITCMD ser recolhido antes da lavratura da escritura (artigo 31, inciso II, alínea “d”, do RITCMD/2002).

11. Prosseguindo, no que se refere ao questionamento acerca da aplicação da isenção do ITCMD às doações supracitadas, note-se que, como o artigo 6º, II, “a”, da referida Lei estabelece que fica isenta do ITCMD a transmissão por doação cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs, a instituição não onerosa do usufruto e a transmissão gratuita da nua-propriedade para donatários diversos, aqui tratadas, quando forem de valores iguais ou inferiores a 2.500 UFESPs estarão albergadas pela isenção estabelecida no dispositivo em análise.

11.1. Portanto, para verificar se a isenção constante do artigo 6º, II, “a”, da Lei 10.705/2000 aplica-se ao caso em análise, deve-se averiguar se o valor total da transmissão a cada donatário não ultrapassa o limite de 2.500 UFESPs, considerando a soma de todas as transmissões realizadas dentro de cada ano civil por um mesmo doador ao mesmo donatário.

11.2. Caso a doação não se enquadre na hipótese isencional, o imposto será calculado aplicando-se a alíquota de 4% (quatro por cento) sobre o valor fixado para a base de cálculo, conforme artigo 16 da Lei 10.705/2000.

12. É preciso destacar, a teor do que dispõe o artigo 11 da Lei 10.705/2000, que "não concordando a Fazenda com valor declarado ou atribuído a bem ou direito do espólio, instaurar-se-á o respectivo procedimento administrativo de arbitramento da base de cálculo, para fins de lançamento e notificação do contribuinte, que poderá impugná-lo", aplicando-se o dispositivo também às demais partilhas ou divisões de bens sujeitas a processo judicial das quais resultem atos tributáveis, conforme §2º do mesmo artigo.

13. Por fim, cumpre enfatizar que, nos termos do artigo 26 do Decreto 69.182, de 18/12/2024, não compete a este órgão consultivo efetuar, em face de caso concreto, os cálculos para verificação do montante do imposto devido. Para essa análise, a Consulente, devidamente instruída com todos os documentos pertinentes para a análise da situação, pode protocolar um pedido junto ao Posto Fiscal ao qual se vincula o seu domicílio, por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, observando o disposto na Portaria CAT 83/2020 (Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET).

14. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimida a dúvida da Consulente.