1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a de “serviços combinados de escritório e apoio administrativo” (CNAE 82.11-3/00), apresenta dúvida sobre a remessa em retorno de bem recebido em locação após incorporação da empresa locadora original.

2. Informa que realizou a locação de equipamento junto a uma empresa que foi posteriormente incorporada.

3. Nesse contexto, junta à presente Consulta a cópia da Nota Fiscal Eletrônica que amparou a remessa original do bem e questiona se poderá efetuar o retorno do bem locado à empresa incorporadora da locadora original.

4. De início, é importante registrar que a Consulente traz diminutas informações sobre o a situação fática e o processo de incorporação ocorrido com o estabelecimento locador original, proprietário do bem locado que se encontra em sua posse.

5. Dessa forma, com base no documento fiscal anexado à consulta e pesquisas cadastrais adicionais (base de dados do CNPJ), depreende-se e serão adotados como pressupostos que:

5.1. o estabelecimento locador original situado no Estado do Paraná foi transferido de forma integral para a empresa incorporadora, a qual passou a deter sua respectiva titularidade, com permanência da totalidade das atividades no mesmo local, com todos os elementos que as integram, do estabelecimento que foi incorporado (locador original do bem em posse da Consulente), em consonância com o artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996; e

5.2. a Consulente pretende devolver o bem locado a uma filial do estabelecimento incorporador que está situada no Estado de São Paulo.

6. Caso as premissas não correspondam à situação fática da Consulente, poderá formular nova consulta, oportunidade em que deverá esclarecer todos os detalhes do caso concreto objeto de dúvida.

7. Feitos os apontamentos iniciais, cabe destacar que a remessa de bens em virtude de contrato de locação está fora do campo de incidência do ICMS (conforme incisos IX e X do artigo 7º do RICMS/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

7.1. Registre-se que a locação de bens está disciplinada nos artigos 565 e seguintes do Código Civil e, de acordo com o artigo 569, inciso IV, o locatário deve “restituir a coisa finda a locação, no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais”. Assim, a restituição do bem ao final do contrato é um dos requisitos essenciais para a configuração da locação (prevista inclusive na disposição da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Mas não só. O bem deve retornar ao locador nas condições em que foi recebida pelo locatário. Assim, findo o contrato de locação, o bem locado deve retornar em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação. Portanto, para que seja configurada locação, o bem retornado não pode estar substancialmente depreciado, situação em que se denotaria o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando, assim, o contrato de locação.

8. Diante do exposto e considerando o pressuposto de que a empresa locadora original foi incorporada integralmente pela sucessora, tem-se que essa assume os direitos e obrigações da empresa incorporada.

9. Assim, não obstante a alteração de titularidade, ressalte-se que o novo titular assume, de fato e de direito, todas as atividades, bens, obrigações e direito do estabelecimento transferido. Desse modo, tendo em vista a continuidade dos negócios, as transações efetuadas anteriormente à incorporação e que ainda não foram concluídas, ou que terão efeitos após a transferência (como é o caso do retorno de bem remetido em locação pela empresa integralmente incorporada), serão assumidas pelo novo titular.

10. Contudo, note-se que a legislação estadual do imposto determina que a Nota Fiscal emitida na saída dos bens e mercadorias, fato gerador do imposto, contenha os dados do destinatário dessas mercadorias (artigo 127 do RICMS/2000). Assim, por óbvio, após o processo de reorganização societária, o documento fiscal de retorno deve indicar os dados pertencentes ao estabelecimento incorporador (novo número de inscrição estadual e CNPJ), consignando a operação como “retorno de bem recebido por conta de contrato de comodato ou locação”.

11. Outrossim, tendo em vista que a Consulente questiona sobre a possibilidade de devolução do bem locado, a outro estabelecimento da incorporadora localizado no Estado de São Paulo, tem-se que esse órgão já se manifestou sobre a temática, conforme se extrai da Resposta à Consulta Tributária nº 24664/2021, a qual indicamos a leitura pela Consulente.

12. Nesse sentido, temos que o artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, ao dispor sobre a regra de não incidência de ICMS sobre operações com bens locados, a rigor exige que o bem locado retorne ao estabelecimento de origem. Assim, por uma interpretação literal do referido dispositivo, a operação pretendida pela Consulente não seria possível, ao menos não com a não incidência do imposto.

13. No entanto, há de se considerar, por um lado, que a atividade típica de locação de bens móveis não pode ser equiparada a uma legítima operação de circulação de mercadoria, para fins de incidência do ICMS. Por outro lado, há de se considerar também que o não retorno do bem locado ao estabelecimento de origem pode impor barreiras à fiscalização, sobretudo se essa locação for utilizada para encobrir negócios jurídicos de outra natureza. Por exemplo, o retorno do bem a outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica situado em unidade Federada distinta do locador original pode dificultar a verificação, por parte das autoridades fiscais, dos elementos caracterizadores do negócio jurídico de locação, tal como a restituição do bem no mesmo estado em que ele tiver sido remetido anteriormente (artigo 569, inciso IV, do Código Civil).

14. Portanto, ante o acima exposto, entendemos que a exegese própria do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 possibilita a interpretação que permite o retorno do bem locado a outro estabelecimento de mesma titularidade, com eventualmente maior ônus probatório por parte daquele que assim o fizer, caso seja do interesse da fiscalização. Isto é, em caso de dúvida sobre a regularidade da operação, a locação realizada fora dos estritos parâmetros do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 deverá apresentar maior robustez probatória.

15. Contudo, permitida a operação (albergada pela não incidência do imposto), com as ressalvas acima expostas, ainda permanece a inexistência de regramento específico para a situação examinada. Sendo assim, cabe perquirir se a legislação aplicável às operações de venda à ordem com mercadorias pode ser também aplicada à pretendida movimentação.

16. No entanto, é preciso registrar, desde logo, que a competência para autorizar a movimentação é sobretudo do Estado do Paraná, por ser este o ente competente quanto às operações realizadas pelo estabelecimento remetente original do bem cedido em locação, assim como da empresa incorporadora da locadora original. Com efeito, a cada Estado compete disciplinar a forma de emissão de documentos fiscais por seus contribuintes, observada a disciplina comum aplicável a todos os Estados e ao Distrito Federal em acordos por eles firmados, quando existente.

17. No caso em tela, estando o locatário localizado no Estado de São Paulo, e, em virtude de a movimentação descrita configurar atividade lícita e não impactar a repartição de receitas tributárias entre os Estado, por não se vislumbrar prejuízo ao erário - barreira intransponível à fiscalização (com a ressalva contida no item 14 acima) - este órgão consultivo, com base no artigo 108, inciso I, do Código Tributário Nacional, não vê óbice para que, com base na analogia, seja aplicada a disciplina de venda à ordem prevista no artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I da Portaria SRE 41/23 e artigo 40 do Convênio S/Nº, de 15-12-1970, para autorizar que o locatário do equipamento, ao término da locação, o restitua à filial paulista da incorporadora da locadora paranaense original.

18. Nesses moldes, com as adaptações necessárias, a Consulente deverá seguir os seguintes procedimentos:

18.1. O estabelecimento paranaense, incorporador da locadora original do equipamento remetido para locatário paulista, desde que assim autorizado pelo Fisco do Paraná, emitiria Nota Fiscal de transferência do bem com destino à filial paulista, sem destaque do valor do imposto, consignando, em “Informações Adicionais” da Nota Fiscal, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento remetente do equipamento (Consulente), fazendo uso do CFOP 6.552 (“Transferência de bem do ativo imobilizado”).

18.1.1. Aqui, cabe destacar, considerando que são operações de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, que sobre tais operações deixou de haver a incidência do ICMS a partir de 01/01/2024, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) 49, embora a autonomia dos estabelecimentos continue a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins.

18.2. Por sua vez, o locatário paulista, ao remeter o equipamento diretamente à filial paulista da incorporadora da locadora original, emitirá duas Notas Fiscais:

18.2.1. A primeira delas terá como destinatário a filial paulista da empresa incorporadora, ao qual se destina fisicamente o equipamento, indicando, como natureza da operação, a expressão “Remessa Por Ordem de Terceiro”, o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de que trata o item anterior (emitida pelo estabelecimento paraense), bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento matriz (incorporadora). Deverá, ainda, ser feita a referência à chave da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento paranaense. O CFOP a utilizar é o 5.949 (“Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”).

18.2.2. A segunda Nota Fiscal terá como destinatário o estabelecimento paranaense (incorporadora da empresa locadora original do equipamento com destino ao locatário), sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão; como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica – Retorno de locação"; em “Informações Adicionais”, o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal prevista no subitem anterior (também emitida pela Consulente), bem como o número de ordem, a série e a data da Nota Fiscal originalmente emitida pela locadora original paranaense por ocasião da remessa do equipamento em locação. As chaves de acesso dessas duas Notas Fiscais (a emitida pelo locatário e a originalmente emitida pela locadora paranaense original) deverão ser referenciadas na Nota Fiscal. Por falta de código específico, será utilizado o CFOP 6.909 (“Retorno de bem recebido por conta de contrato de comodato ou locação”).

19. Vale observar que a validade das operações aqui examinadas deverá ser confirmada com o Fisco do Estado do Paraná, uma vez que, pelo princípio da territorialidade, as normas editadas pelo Estado de São Paulo, em regra, somente têm força vinculante em relação às operações atinentes ao imposto de competência paulista.

20. Por fim, cabe reiterar que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente, com as observações contidas no item 14 desta resposta, a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

21. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos apresentados.