1. A Consulente, cuja inscrição estadual se encontra baixada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) e que declara exercer, como atividade econômica principal, “gestão de ativos intangíveis não-financeiros” (CNAE 77.40-3/00) e dentre as atividades secundárias, “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis” (CNAE 62.02-3/00), relata que pretende atuar no segmento de vendas digitais, com comercialização de “infoprodutos”, descritos como “e-books” e videoaulas, passando a incluir também o código CNAE de edição de livros e comércio varejista de livros entre suas atividades econômicas.

2. Menciona a Portaria CAT 24/2018, que trata de operações com bens e mercadorias digitais realizadas por meio de transferência eletrônica de dados, transcrevendo seus artigos 1º, 2º e 5º e formulando os seguintes questionamentos:

2.1. Há obrigatoriedade de emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) na comercialização, com cessão definitiva, dos referidos bens e mercadorias digitais caso a operação seja realizada por filial da Consulente domiciliada no Estado do Rio Grande do Sul para consumidor final adquirente localizado em território paulista? Nesse caso, o CFOP a ser considerado na venda é o 6.949 ou o 5.949, conforme determina o § 4º do artigo 2º da Portaria CAT 24/2018?

2.2. O § 1º do artigo 5º da Portaria CAT 24/2018 veda que a Consulente exerça a comercialização de bens e mercadorias digitais quando atuar em outras atividades econômicas? É necessário abrir um novo estabelecimento para a comercialização de bens e mercadorias digitais no Estado de São Paulo, mesmo que a empresa esteja domiciliada em outro Estado da Federação?

3. Preliminarmente, tendo em vista que a Consulente faz referência à Portaria CAT 24/2018, registre-se que a presente resposta partirá do pressuposto de que a operação relatada se refere à comercialização de livros em formato digital (“e-books”) e videoaulas por meio de transferência eletrônica de dados, sendo tais mercadorias destinadas a consumidores finais domiciliados ou estabelecidos no Estado de São Paulo.

4. Ainda em sede preliminar, cabe mencionar que o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento das Ações Diretas de inconstitucionalidade (ADIs) 1.945 e 5.659, afastou a incidência do ICMS sobre “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”, em relação aos quais somente seria cabível a incidência do ISS, já que bens digitais estariam abrangidos pelo subitem 1.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003. A referida decisão não tratou, portanto, de bens digitais distintos dos “programas de computação” abrangidos pelo subitem 1.05 da mencionada Lista de Serviços, como é o caso dos conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto, cuja cessão definitiva é sujeita ao ICMS, em previsão que coexiste harmonicamente com a lista anexa à Lei Complementar 116/2003.

5. Assim, as disposições da Portaria CAT 24/2018, do Convênio ICMS 106/2017 e do Decreto 63.099/2017 permanecem aplicáveis para as operações com bens e mercadorias digitais realizadas por meio de transferência eletrônica de dados, assim considerados todos aqueles não personificados, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização, como eram os casos daqueles postos à venda em meios físicos, por exemplo, os conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto, com cessão definitiva (“download”), descritos no item 2 do parágrafo único do artigo 1° da Portaria CAT 24/2018.

5.1. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico. O fato desses bens intangíveis, em razão do recente avanço tecnológico, não mais requererem um invólucro físico para sua comercialização não lhes retira a natureza de mercadoria, cujas operações estão sujeitas à incidência do ICMS.

6. Feitas as considerações preliminares, iniciando pela análise do livro digital (“e-book”), esclarece-se que, em sendo entendido como “conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto”, ele deve ser conceituado como mercadoria, conforme dispõe o item 2 do parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT 24/2018, nas situações em que seja comercializado com cessão definitiva (“download”), devendo obedecer à referida normatização.

7. Nesse ponto, cabe ressaltar que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária era no sentido de que a imunidade que favorece livros, jornais e periódicos e impressos não alcançaria edições efetuadas ou disponibilizadas por quaisquer outros meios diferentes daquele da impressão em papel. Consequentemente, a imunidade não alcançaria livros, jornais e periódicos disponibilizados em formato digital.

8. No entanto, de acordo com as decisões do Superior Tribunal Federal, em sede de Recurso Extraordinário com repercussão geral, em especial o RE nº 330.817, os livros eletrônicos ou digitais são imunes ao ICMS. Conforme a referida decisão, ficou decidido que a imunidade abrange: (i) o “e-book”; (ii) o “audio-book” (livros gravados em áudio); (iii) o “e-reader” confeccionado exclusivamente para o fim de leitura, ainda que equipado de funcionalidades acessórias ou rudimentares, e (iv) o CD-Rom se aquilo que nele estiver fixado (seu conteúdo textual) for um livro.

8.1. Nessa decisão, a Suprema Corte, por uma interpretação evolutiva e finalística, decidiu alargar a referida imunidade para, assim, abranger o moderno conceito de livro e seus novos suportes requeridos. Contudo, mesmo após longa exposição, a Suprema Corte não delimitou qual seria o novo conceito de livro que, desgarrado do suporte em papel, estaria abrangido pela imunidade. Sendo assim, a referida decisão limitou-se a exemplificar e não trouxe uma definição mais precisa do que é o livro digital;

8.2. Todavia, mesmo após o esforço da Suprema Corte, a celeuma não se vê esgotada, muito em razão dos conceitos sociais dessas novidades tecnológicas ainda não estarem plenamente definidos. Dessa feita, em que pese a decisão da Suprema Corte, a análise da imunidade, mesmo sob a moderna ótica do conceito de livro, deve ser casuística, debruçada sob cada caso concreto, isso é, sobre cada objeto a que se pretende aplicar a norma imunizadora.

8.3. De toda forma, sob a ótica do decidido pelo Supremo Tribunal Federal, o que seria, antes, considerado livro, mas tem apenas o suporte alterado, continua sendo livro para fins da imunidade tributária. Dessa forma, o livro eletrônico, enquanto traduzir a versão eletrônica do que seria considerado livro se em papel estivesse, no conceito usual e clássico de livro, estará abrangido pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 1988.

9. Partindo-se, então, do pressuposto de que o livro que a Consulente pretende comercializar é livro digital – “e-book” (nos termos expostos acima), vendido em formato digital, via “download”, nos termos do subitem 8.3 da presente consulta, tal mercadoria é imune, não havendo incidência do ICMS na operação de saída do estabelecimento da Consulente ao consumidor final.

10. Destaca-se que tal imunidade não desobriga aquele que promove tais operações do cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da legislação do ICMS, em especial quanto à inscrição do estabelecimento no cadastro de contribuintes do ICMS (artigo 19, incisos I e XV-A, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000), à emissão de documentos fiscais (artigo 125, inciso I, do RICMS/2000 e artigo 2° da Portaria CAT 24/2018), à escrituração de livros fiscais, dentre outras.

11. Portanto, no que se refere à emissão de documentos fiscais, conforme artigo 2° da Portaria CAT 24/2018, os estabelecimentos que comercializem ou disponibilizem bens e mercadorias digitais ficam obrigados à emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, segundo as orientações no próprio artigo. E, conforme artigo 4° da mesma Portaria, é dispensada a emissão de documento fiscal nas operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados com bens e mercadorias digitais anteriores à saída destinada ao consumidor final.

11.1. Dessa forma, mesmo sendo considerada a imunidade quanto à mercadoria comercializada, há obrigatoriedade, de acordo com o artigo 2° da Portaria CAT 24/2018, de emissão da NF-e para registrar esta operação, não se aplicando a dispensa prevista no artigo 4° da mesma Portaria nos casos em que a Consulente realize venda a consumidor final.

11.2. Vale lembrar que o site ou plataforma eletrônica que comercializa mercadorias digitais a consumidores finais fica obrigado à emissão de documento fiscal eletrônico, podendo optar por emitir, até o 5º dia útil de cada mês, NF-e consolidando todas as saídas de bens e mercadorias digitais destinadas a pessoas domiciliadas ou estabelecidas no mesmo município realizadas no mês anterior (artigo 2º da Portaria CAT 24/2018).

12. Além disso, registre-se que, nas hipóteses em que houver leitura “on-line”, ou seja, diretamente no site ou plataforma da Consulente, sem “download” da obra, ou seja, sem a cessão definitiva, não há que se falar em incidência do ICMS, tampouco em emissão dos documentos fiscais previstos na legislação estadual.

13. Na mesma linha devem ser entendidos os ditames relativos à videoaula, destacando-se que, sua comercialização, quando gravada e padronizada, com cessão definitiva, disponibilizada para “download” através do site ou plataforma da Consulente, para clientes que a adquirirem, em regra, está sujeita à incidência do ICMS independentemente da forma como se dê, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (como é o caso do “download”), devidamente considerada como mercadoria, nos termos do item 2 do parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT 24/2018.

13.1. Ressalte-se que, na hipótese em que as videoaulas sejam transmitidas ao vivo, com acompanhamento simultâneo da aula pelo cliente diretamente no site ou plataforma da Consulente, informa-se que, nos termos da Lei Complementar 157/2016, que acrescentou o item 1.09 à Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, a disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet está sujeita ao ISS. No caso em análise, não havendo cessão definitiva do arquivo contendo o vídeo da aula, não há que se falar em incidência do ICMS.

14. Dito isso, feitos os esclarecimentos quanto ao “e-book” e as videoaulas, entendidos como mercadorias digitais fornecidas por sites e plataformas digitais que realizam a venda ou disponibilização mediante transferência eletrônica de dados a consumidores finais domiciliados ou estabelecidos no Estado de São Paulo, acima exposto, passamos à questão relativa ao cadastramento do estabelecimento da Consulente de acordo com os dispositivos da legislação paulista que devem ser aplicáveis àqueles que realizam operações dessa natureza.

15. Nesse contexto, cabe esclarecer que o fornecimento de mercadorias digitais comercializadas por meio da Internet, através de estabelecimentos virtuais, sítios ou plataformas digitais apresenta como característica inerente a ubiquidade, que permite que o estabelecimento fornecedor desse tipo de mercadoria esteja presente em toda parte onde ela é ofertada, vendida ou entregue aos consumidores finais.

16. Em decorrência disso, “a premissa adotada pelos Estados quando da elaboração do Convênio ICMS 106/2017 foi a de que os sites e plataformas eletrônicas que comercializem bens e mercadorias digitais por meio de transferência eletrônica de dados são verdadeiros estabelecimentos virtuais, os quais se encontram onde quer que os bens e mercadorias digitais sejam ofertados, vendidos ou entregues aos seus adquirentes” (MIGUEL, Luciano Garcia; MARTINES, Tatiana; Tributação de bens e mercadorias digitais: operacionalização promovida pelo Convênio ICMS 106/17 e normas paulistas, Revista dos Tribunais, a.107, v. 992, junho de 2018, p.266).

17. Com isso, o referido Convênio, mais especificamente na sua cláusula quarta, passou a prever a inscrição do estabelecimento virtual em qualquer Unidade Federada na qual o estabelecimento venda a consumidor final:

“Cláusula quarta A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas Unidades Federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada Unidade Federada: [...]”

18. Observe-se, então, que, para realizar operações de venda ou disponibilização ao consumidor final domiciliado em outro Estado, a Consulente deve, em princípio, inscrever-se na unidade federada do domicílio deste consumidor, exceto se houver dispensa de inscrição por parte da unidade federada de destino (cláusula quarta, § 2º, do Convênio ICMS 106/2017).

19. Nos referidos termos do Convênio ICMS 106/2017, a legislação tributária paulista, conforme preceitua o inciso IV do artigo 16 do RICMS/2000, determina que os sites e plataformas eletrônicas que realizem a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais, mediante transferência eletrônica de dados, deverão ter uma inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo, (estabelecimento virtual paulista do fornecedor), sendo esse estabelecimento considerado autônomo para todos os fins, ressaltando que, de acordo com o § 1º do artigo 19-C do Anexo III da Portaria CAT 92/1998 (artigo 5º, § 1º, da Portaria CAT 24/2018), o referido estabelecimento deverá atuar exclusivamente na comercialização de bens e mercadorias digitais.

19.1. Portanto, ainda que esteja localizada em outra unidade da Federação, a Consulente, para realizar operações com bens e mercadorias digitais envolvendo consumidor final domiciliado ou estabelecido no Estado de São Paulo, fica obrigada a cadastrar um estabelecimento neste Estado (estabelecimento virtual), o qual terá inscrição estadual específica para o site ou plataforma, não sendo permitido que tal estabelecimento exerça atividades alheias ao objeto tratado aqui nesta consulta, ou seja, deverá desenvolver, exclusivamente, operações com bens e mercadorias digitais.

20. Destaca-se que, de acordo com a cláusula terceira do Convênio ICMS 106/2017 e o artigo 478-A do RICMS/2000, nas saídas de bens ou mercadorias digitais realizadas por sites e plataformas eletrônicas, por meio de transferência eletrônica de dados, destinadas a consumidor final, o imposto deverá ser recolhido, quando da referida transferência, a favor da unidade federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente, o que significa que se trata de uma operação interna na unidade federada onde se localiza o adquirente consumidor final, tendo em vista que o estabelecimento que dará a saída da mercadoria digital nessa operação é o estabelecimento virtual devidamente inscrito na unidade federada onde esteja localizado o consumidor final.

21. Dessa forma, na venda de livros digitais (“e-books”) e videoaulas gravadas, com cessão definitiva da mercadoria ao adquirente final, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), sob CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), nos termos do artigo 2º, § 4º, da Portaria CAT 24/2018, além de atender as demais obrigações acessórias elencadas no mesmo normativo legal.