1. A Consulente, contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional e que, no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP, declara exercer a atividade econômica principal de "aluguel de máquinas e equipamentos para escritórios" (CNAE 77.33-1/00), ingressa com consulta questionando o tratamento tributário aplicável às operações de fornecimento de suprimentos (toners) e de manutenção com aplicação de partes e peças envoltas e amparadas em um contrato único de locação de impressoras.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que celebra com seus clientes contratos de locação de impressoras, nos quais, mediante o pagamento de uma única mensalidade, são englobados: (i) a locação dos equipamentos propriamente dita; (ii) o fornecimento de suprimentos (a exemplo de toners); e (iii) a prestação de serviços de manutenção com eventual fornecimento de partes e peças para substituição das defeituosas. Todas essas atividades estão amparadas em um único contrato de locação.

3. Acrescenta que os suprimentos e partes e peças são adquiridos pela Consulente e, por serem utilizados para aplicação em equipamentos locados, entende que não haveria possibilidade de aproveitamento de crédito dessas aquisições.

4. Nesses termos, questiona a possibilidade de utilização do CFOP 5.949 - "Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado" com a descrição "Manutenção de Bem Locado" para as remessas de toners e de partes e peças realizadas no contexto do contrato de locação celebrado.

5. Primeiramente, cumpre registrar que a Consulente não trouxe informações suficientes para que se possa examinar a aplicação do regime de substituição tributária sobre as remessas em referências. Dessa feita, a presente resposta será dada em termos gerais sem analisar eventuais regras de substituição tributária aplicáveis as operações em questão. Em se tratando de operações sujeitas ao regime de substituição tributária, a Consulente deverá adequar a presente resposta as regras do referido regime.

6. Feita essa consideração preliminar, cumpre registrar que a saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação está fora do campo de incidência do ICMS (conforme inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000). No entanto, o contrato de locação não pode ser desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza, situação em que será possível a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais (parágrafo único do artigo 116 do CTN).

7. Nesse contexto, salienta-se que, em que pese o fornecimento dos toners e dos cartuchos estar envolto à locação de equipamentos, tratam-se de negócios jurídicos essencialmente distintos, cada qual com seu devido tratamento tributário. Com efeito, embora o equipamento principal possa estar locado, o fornecimento de toners, não se confunde com o negócio jurídico de locação, estando em total desacordo com as normas civis acerca desse negócio jurídico (artigos 565 a 578 do Código Civil).

8. Nesse sentido, destaca-se que os toners e cartuchos sequer retornam em condições de uso ao estabelecimento do locador (afastando de plano a não incidência do artigo 7º, IX, do RICMS/2000), de modo que são consumidos e exauridos em benefício do locatário do equipamento. E, tanto assim, que é usual que no modelo negocial sejam cobradas quantias monetárias em função de impressos e cópias (resultantes do uso dos toners), ou mesmo que seja estabelecido limite de impressões, acima do qual, valores adicionais serão cobrados. Portanto, é ele, locatário, que arcará com os custos do consumo de toners e cartuchos – ainda que esses custos estejam inclusos no valor mensal de um contrato que as partes tenham qualificado como locação (mas que, ao fim, no que tange aos cartuchos e toner, enquadra-se muito mais como compra e venda envolto em um contrato de locação).

9. Desse modo, a remessa de toners se trata de efetiva circulação de mercadoria, sujeita às regras gerais do ICMS, ainda que, eventualmente, em virtude do modelo negocial adotado, não seja possível a perfeita mensuração do valor da operação de fornecimento dos toners e cartuchos.

9.1. A respeito da indeterminação do valor da operação, explica-se: numa operação isolada de circulação de mercadoria (ex.: alienação de mercadoria) o preço pactuado entre partes independentes é indício razoável do real valor da operação (preço da mercadoria alienada), ou seja, da efetiva mensuração do fato econômico subjacente ao contrato, e, portanto, será esse o valor da operação considerado para fins da base de cálculo do ICMS nos termos do artigo 37, I, do RICMS/2000. Entretanto, na medida em que a remuneração da locação se dá alinhada ao fornecimento de toners e cartuchos, não há como se mensurar com a necessária independência o efetivo valor da locação e o efetivo valor dos toners e cartuchos fornecidos. Assim, na ausência ou impossibilidade de mensuração do valor da operação, recorda-se que o artigo 38 do RICMS/2000 determina os critérios para definição da base de cálculo.

10. Ante o exposto, e conforme interpretação já reiterada deste órgão consultivo (ver Respostas às Consultas nº 11509/2016, 19821/2019, 21964/2020 e 30978/2024, dentre outras), as operações de saída de toners, para fins de reposição, ainda que envoltas em contrato de locação e de manutenção de impressoras, com destino ao local em que se localizam as impressoras locadas e em favor do locatário dos equipamentos, estão sujeitas à incidência do ICMS.

10.1. Consequentemente, visto que a remessa de toner aos clientes locadores das máquinas da Consulente constitui-se fato gerador do ICMS, o preenchimento do campo “natureza da operação” e do CFOP da respectiva Nota Fiscal deverá indicar que se trata de uma operação de venda.

10.2 Nesse ponto, esclarecemos que a operação (remessa de toner aos clientes) deverá ser contabilizada como receita bruta para fins de apuração do imposto, visto que pelas regras do Simples Nacional, em especial, a definida no artigo 3º, § 1º, da Lei Complementar nº 123/2006, considera-se receita bruta para fins de enquadramento do contribuinte no referido regime de tributação simplificado “o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos”.

11. Em relação às remessas de partes e peças para manutenção de equipamentos próprios locados têm natureza distinta das remessas de toners e cartuchos. As partes e peças novas, remetidas para substituição das desgastadas em função do uso corriqueiro, irão integrar o ativo locado e são revertidas em função da manutenção em si da coisa, aumentando ou mantendo a vida útil do bem, portanto, em benefício também do locador, e, posteriormente, retornarão ao locador, ainda que integradas ao maquinário, à semelhança do artigo 7º, IX, do RICMS/2000.

12. Nesse sentido, observa-se que a utilização de partes e peças movimentadas do estoque da Consulente na manutenção ou conserto, em favor próprio, de equipamentos de sua propriedade, não está, em tese, sujeita a tributação por ICMS. Com efeito, o Comunicado CAT-66/1996 deu a conhecer a interpretação de que, a partir da Lei Complementar nº 87/1996, o autoconsumo, assim entendido o consumo ou a integração no ativo imobilizado de mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida para comercialização ou industrialização, passaria a não mais ser considerado fato gerador do ICMS.

13. No entanto, há que se considerar que a hipótese de autoconsumo se realiza no momento em que a mercadoria, produzida ou adquirida pelo contribuinte para comercialização ou industrialização, integra-se ao ativo imobilizado do estabelecimento ou é de alguma outra forma por ele utilizada. Entretanto, esse autoconsumo tem a característica usual de ocorrer no próprio estabelecimento do contribuinte em que se encontram (em estoque) as partes e peças utilizadas.

14. Contudo, no caso em questão, a Consulente irá remeter as peças ou partes e, eventualmente, utilizá-las no conserto ou manutenção do equipamento locado e em local de terceiro, ocasião em que são integradas ao bem de seu ativo imobilizado, ocorrendo, nesse momento, – e desde que a responsabilidade pela manutenção e conserto do equipamento locado seja da remetente (sem cobrança de qualquer adicional) – o autoconsumo.

15. Para documentar essas operações, quando da saída das partes e peças de seu estabelecimento, a Consulente deve emitir Nota Fiscal em nome próprio, utilizando o CFOP 5.904 - "Remessa para venda fora do estabelecimento" (artigo 3º, incisos I a III c/c seu § 1º, da Portaria CAT-127/2015). Ademais, seguindo a sistemática do Simples Nacional, deverá consignar o Código de Situação da Operação no Simples Nacional – CSOSN 400 (Não tributada pelo Simples Nacional), visto que se trata de operações que não geram receita bruta nos termos da Lei Complementar 123/2006 e, consequentemente, não serão tributadas no Simples Nacional.

16. Posteriormente, quando da integração das partes e peças ao equipamento locado, mantido fora do seu estabelecimento (integração ao ativo imobilizado da Consulente), deve ser emitida nova Nota Fiscal, também em nome próprio, sob o CFOP 5.949 – “Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”, que será escriturado no período de apuração em que for emitido(artigo 4º da Portaria CAT-127/2015). Por configurar autoconsumo, não há a incidência do ICMS (artigo 4º da Portaria CAT-127/2015). Ademais, seguindo a sistemática do Simples Nacional, deverá consignar o Código de Situação da Operação no Simples Nacional – CSOSN 400 (Não tributada pelo Simples Nacional).

17. Por fim, terminado o conserto ou manutenção do bem locado, a locatária deve, independentemente da quantidade de peças e partes efetivamente retornadas, emitir Nota Fiscal pela totalidade das mercadorias remetidas (peças/partes), em obediência ao artigo 5º, I, da Portaria CAT-127/2015, sob o CFOP 1.904 - “Retorno de remessa para venda fora do estabelecimento”.Ademais, seguindo a sistemática do Simples Nacional, deverá consignar o Código de Situação da Operação no Simples Nacional – CSOSN 400 (Não tributada pelo Simples Nacional).

18. Nesse ponto, observa-se que, nos termos do artigo 8º da Portaria CAT-127/2015 que as regras definidas na referida Portaria também se aplicam, no que couberem, aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional. Assim, ressalta-se que contribuintes optantes pelo regime do Simples Nacional devem emitir e escriturar os documentos fiscais na forma exigida pela referida legislação, porém recolhendo eventual imposto devido seguindo a sistemática do referido regime (sendo que, no presente caso de autoconsumo fora do estabelecimento, como visto acima, sequer há que se falar em recolhimento do imposto pela sistemática do Simples Nacional).

19. Ante o exposto, caso a Consulente tenha adotado procedimento diverso, para sanar a irregularidade praticada poderá valer-se do previsto no artigo 529 do RICMS/2000 e seguir os procedimentos indicados pelo Posto Fiscal no âmbito da denúncia espontânea.

19.1. Ressalte-se que a denúncia espontânea deve ser protocolada por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET. Informações sobre a denúncia espontânea estão disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx

20. Nesses termos, dão-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.