1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que exerce como atividade econômica principal a fabricação de outros produtos químicos não especificados anteriormente (CNAE 20.99-1/99) e, como atividades econômicas secundárias, o comércio atacadista especializado em outros produtos alimentícios não especificados anteriormente (CNAE 46.37-1/99) e o comércio atacadista de produtos alimentícios em geral (CNAE 46.39-7/01), apresenta consulta na qual busca esclarecimentos quanto à correta interpretação e aplicação da legislação do ICMS nas operações de importação e circulação de mercadorias descritas a seguir.

2. Regularmente inscrita no Estado de São Paulo, informa realizar importações diretas de mercadorias classificadas no código 3912.31.11 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), destinadas tanto ao consumo na industrialização quanto à revenda. Observa que planeja realizar a importação dessas mercadorias, cujo desembaraço aduaneiro ocorrerá no porto de Paranaguá – PR, sem que haja o trânsito físico destas pelo Estado de São Paulo, remetendo-as diretamente do local de desembaraço para um armazém geral também localizado no Estado do Paraná.

3. Acrescenta que, posteriormente, as mercadorias serão remetidas diretamente do armazém geral localizado no Estado do Paraná para clientes igualmente estabelecidos naquela unidade da Federação, à medida que as vendas forem sendo efetivadas. Informa, ainda, que existe a possibilidade de, em determinadas situações, as mercadorias serem comercializadas diretamente a partir do recinto alfandegado ao cliente final paranaense, sem prévio envio ao armazém geral.

4. Cita a legislação na qual fundamenta sua dúvida, destacando, entre outros, o artigo 11, inciso I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996; o Tema 520 do Supremo Tribunal Federal (STF), decorrente do julgamento do ARE 665.134/MG; os artigos 10 a 19 do Anexo VII do Regulamento do ICMS (RICMS/2000); e o Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970.

5. Apresenta seu entendimento de que, à luz da decisão do STF no Tema 520, nas importações por conta própria o ICMS é devido ao Estado onde está domiciliado o destinatário legal (importador jurídico) da mercadoria — no caso, o Estado de São Paulo —, deixando de ser relevante o primeiro destino físico da mercadoria importada ou o local de desembaraço aduaneiro.

6. Ressalta que esse entendimento está alinhado com manifestações recentes das administrações tributárias de outras unidades da Federação, conforme demonstrado nas Respostas às Consultas Tributárias nº 81/2020, nº 56/2022 e nº 78/2022 da Secretaria da Fazenda do Estado do Paraná (SEFA/PR), bem como na Resposta à Consulta Tributária nº 66/2022 da Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina (SEFAZ/SC).

7. A Consulente anexa à presente consulta manifestação formal obtida junto à Secretaria da Fazenda do Estado do Paraná, cujo entendimento é de que, nas importações por conta própria, o ICMS deve, como regra, ser recolhido ao Estado em que estiver estabelecido o importador — no caso, o Estado de São Paulo.

8. Defende, ainda, que quanto ao armazenamento das mercadorias importadas em armazém geral localizado no Estado do Paraná, devem ser observadas as disposições previstas nos artigos 10 a 19 do Anexo VII do RICMS/2000.

9. No que se refere à venda das mercadorias a partir do armazém geral, entende a Consulente que o estabelecimento depositante paulista (Consulente – transmitente) deverá emitir a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), com destaque do valor do imposto, observados os demais requisitos legais e, o armazém geral paranaense, por sua vez, emitirá a correspondente NF-e para o estabelecimento adquirente final (cliente paranaense), também com destaque do imposto, conforme exigências da legislação aplicável.

10. Por fim, menciona que também há a possibilidade da venda direta do recinto alfandegado para o estabelecimento adquirente final (cliente paranaense) e apresenta os seguintes questionamentos:

10.1. Está correto o entendimento da Consulente de que, a partir da referida decisão do STF do Tema 520, em sede de repercussão geral, o ICMS sobre a operação de importação descrita deve ser recolhido para a Unidade Federativa do destinatário legal (importador jurídico), que neste caso é o Estado de São Paulo?

10.2. Em sendo afirmativa a resposta ao item anterior, e considerando que o armazém geral está situado no Estado do Paraná, aplicam-se as disposições do Convênio s/n, de 1970, relativas às operações interestaduais com armazéns gerais? Como devem ser emitidas, nesse caso, as Notas Fiscais referentes às operações, em sua integralidade?

10.3. Caso a resposta ao subitem 10.1. seja negativa e, portanto, o ICMS da importação seja devido ao Estado do Paraná, os documentos fiscais a serem emitidos pela Consulente poderão ser autorizados por São Paulo, considerando que a empresa não possui inscrição estadual no Paraná?

11. De início, considerando que a Consulente informa realizar importações de mercadorias também destinadas ao consumo em sua atividade industrial, mas que seus questionamentos se restringem exclusivamente às mercadorias importadas com finalidade de comercialização, esta resposta limitar-se-á à análise da operação de importação direta de mercadorias destinadas à posterior revenda. Além disso, para fins desta manifestação, parte-se das seguintes premissas: (i) o armazém geral paranaense encontra-se regularmente constituído para esse fim, com os devidos registros perante a Junta Comercial e em conformidade com as normas estabelecidas pela legislação federal (Decreto nº 1.102/1903 e demais aplicáveis), sendo, portanto, aplicáveis as disposições do Convênio s/n, de 15 de dezembro de 1970, e do Capítulo II do Anexo VII do RICMS/2000; (ii) as mercadorias objeto da presente consulta não estão sujeitas ao regime de substituição tributária, seja neste Estado ou no Estado do Paraná; e (iii) a Consulente, como afirmado, não possui estabelecimento no Estado do Paraná.

11.1. Caso tais premissas não se confirmem, a presente resposta não produzirá efeitos, sendo facultado à Consulente retornar com nova consulta, observado o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.

12. Posto isso, o artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “a”, da Constituição Federal (CF/1988), estabelece que o ICMS incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

12.1. Assim, na importação direta de mercadorias, o ICMS referente ao desembaraço aduaneiro é devido, como regra, ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. Contudo, a definição da competência para a cobrança também pode considerar, conforme o caso, o local de entrada e a efetiva circulação física da mercadoria importada, visto que o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física, considerando, para efeito da Lei Complementar citada, que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.

13. Nesse ponto, convém destacar que esta Consultoria Tributária vinha reiteradamente manifestando o entendimento de que, para fins de caracterização do fato gerador na operação de importação, quando o desembaraço aduaneiro e a entrada física da mercadoria ocorressem em estabelecimento situado em Unidade da Federação diversa daquela onde se localizava o importador paulista, e não houvesse circulação da mercadoria pelo território do Estado de São Paulo, o ICMS incidente no desembaraço aduaneiro, bem como aquele relativo à operação subsequente de venda, não seria devido a este Estado. Nessas hipóteses, nos termos da Lei Complementar 87/1996, competia ao Estado onde efetivamente ingressava a mercadoria e se verificava a circulação física manifestar-se quanto às obrigações tributárias pertinentes à referida importação.

14. Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o ARE nº 665.134 (Tema 520), utilizou “a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução do texto, ao art. 11, ‘d’, da Lei Complementar Federal nº 87/1996, para fins de afastar o entendimentode que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo,é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico”. (grifos nossos)

15. Desse modo, para o STF, o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada, como regra, é o Estado no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário jurídico da operação de importação, independentemente do local onde ocorra a entrada física.

15.1. Cabe consignar que tal entendimento se aplica à importação por conta própria (importação direta), situação em que a destinatária econômica coincide com a jurídica, afinal a Consulente (importadora) adquire mercadorias para posterior comercialização.

16. Sendo assim, especificamente em relação ao caso ora analisado, tendo em vista a decisão proferida pela Suprema Corte, esta Consultoria Tributária passa doravante a adotar a interpretação de que, nas operações de importação por conta própria (importação direta), realizadas por contribuinte paulista que não possua estabelecimento na Unidade Federada na qual a mercadoria será desembaraçada e, após comercialização, entregue fisicamente, o sujeito ativo competente é o Estado de São Paulo. Consequentemente, este Estado é o responsável por manifestar-se quanto às obrigações tributárias, principal e acessórias, pertinentes à referida importação, assim como à posterior armazenagem e comercialização.

17. Portanto, no tocante ao presente caso, está correto o entendimento da Consulente de que, a partir da referida decisão do STF no Tema 520 de Repercussão Geral, o ICMS sobre a operação de importação direta realizada pela Consulente, localizada neste Estado, deve ser recolhido para o Estado de São Paulo.

18. Em relação às obrigações acessórias envolvendo operações com estabelecimentos armazéns gerais, estas estão regulamentadas nacionalmente por meio do Convênio SINIEF s/n de 15/12/1970, mencionado pela Consulente, e foram internalizadas na legislação tributária paulista no Capítulo II do Anexo VII do RICMS/2000 (Decreto 45.490/2000).

19. Feitas as considerações, passemos a nos manifestar quanto às obrigações tributárias relativas à operação de remessa direta do local de desembaraço para o estabelecimento armazém geral paranaense, por conta e ordem da Consulente (depositante-importadora paulista).

20. Nesta operação, a Consulente (depositante-importadora) deverá emitir os seguintes documentos fiscais:

20.1. Na entrada simbólica das mercadorias importadas no estabelecimento da Consulente deve ser emitida Nota Fiscal, consignando, além dos demais requisitos previstos na legislação, o fato de tratar-se de mercadoria de procedência estrangeira que sairá diretamente da repartição onde se processou o desembaraço para depósito em armazém geral no Estado do Paraná, o qual deverá ser identificado, mencionando-se, também, o documento de desembaraço (artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000). Nesse caso, por serem mercadorias destinadas à comercialização, deve ser utilizado o CFOP 3.102 (“Compra para comercialização”), com destaque do ICMS, quando devido, para apropriação dos créditos correspondentes ao ICMS pago ao Estado de São Paulo por guia de recolhimentos especiais na importação da mercadoria.

20.1.1. Essa Nota Fiscal não se presta, no entanto, a acompanhar a mercadoria até estabelecimento de terceiro (no caso, o armazém geral), pois objetiva documentar a entrada simbólica da mercadoria no estabelecimento depositante (Consulente). Isso fica claro ao se analisar o § 1º do artigo 136 do RICMS/2000, que enumera as hipóteses nas quais tal documento é utilizado “para acompanhar o trânsito da mercadoria até o local do estabelecimento emitente”. Dessa forma, só seria possível que tal documento amparasse o trânsito da mercadoria se houvesse a entrada real da mercadoria no estabelecimento da Consulente (emitente), o que não ocorre.

20.2. Sendo assim, para amparar o transporte da mercadoria ao armazém geral, deve ser emitida, pela Consulente, uma Nota Fiscal, com base no artigo 125, inciso I, e parágrafo 3º, do RICMS/2000. Nessa Nota Fiscal, além dos demais requisitos, serão indicados:

a) declaração de que a mercadoria sairá diretamente da repartição federal onde se processou o desembaraço para o armazém geral;

b) o número de ordem e a data do documento de desembaraço;

c) a identificação da repartição onde se tiver processado o desembaraço;

d) o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de entrada simbólica no estabelecimento depositante (subitem 20.1);

e) o destaque do valor do imposto, se devido;

f) indicar o CFOP 6.934 (“remessa simbólica de mercadoria depositada em armazém geral”), haja vista tratar-se de mercadoria entregue pelo remetente paulista diretamente a armazém geral paranaense.

20.2.1. Por cautela, recomenda-se ainda que, para a hipótese de fiscalização em trânsito, o transporte da mercadoria seja acompanhado, também, de cópia reprográfica do documento fiscal emitido através do Sistema de Controle de Importação - SIMP (Portaria CAT 24/2020), com comprovação do recolhimento do imposto devido.

21. Em continuidade, ao receber a mercadoria importada, o armazém geral deve escriturar a Nota Fiscal emitida pela Consulente, depositante (subitem 20.2), indicando o CFOP 2.934 (“Entrada simbólica de mercadoria recebida para depósito fechado ou armazém geral”).

22. Isso posto, em se tratando de saída de mercadoria depositada em armazém geral, situado em Estado diverso daquele do estabelecimento depositante, com destino a outro estabelecimento, devem ser seguidas as disposições estabelecidas no artigo 10 do referido Anexo, cuja equivalência normativa encontra-se no artigo 30 do Convênio SINIEF s/n de 15/12/1970.

23. Sendo assim, na saída das mercadorias diretamente do armazém geral paranaense, por conta e ordem do depositante paulista, com destino a outro estabelecimento, a Consulente emitirá Nota Fiscal que conterá, além dos demais requisitos:

a) o valor da operação;

b) a natureza da operação;

c) a indicação de que a mercadoria será retirada do armazém geral, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, deste, sem o destaque do valor do imposto (§ 1º do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/2000 c/c o § 1º do artigo 30 do Convênio SINIEF s/n de 15/12/1970);

d) indicar o CFOP 6.106 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, que não deva por ele transitar”).

23.1. Por sua vez, o armazém geral, no ato da saída da mercadoria, emitirá uma Nota Fiscal em nome do estabelecimento destinatário, que conterá, além dos demais requisitos:

a) o valor da operação, que corresponderá ao da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento depositante na forma do item 23;

b) a natureza da operação: "Outras Saídas - Remessa por Conta e Ordem de Terceiro";

c) o número, a série, quando adotada, e a data da Nota Fiscal emitida na forma do item 23 pelo estabelecimento depositante, bem como o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, deste;

d) o destaque do valor do imposto, se devido, com a declaração: "O Pagamento do ICMS é de Responsabilidade do Armazém Geral";

e) o CFOP 5.923 (“Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem”).

23.2. O armazém geral também emitirá uma Nota Fiscal em nome do estabelecimento depositante, sem destaque do valor do imposto, que conterá, além dos demais requisitos:

a) o valor da mercadoria, que corresponderá àquele atribuído por ocasião de sua entrada no armazém geral;

b) a natureza da operação: "Outras Saídas - Retorno Simbólico de Armazém Geral";

c) o número, a série, quando adotada, e a data da Nota Fiscal emitida na forma do item 23 pelo estabelecimento depositante, bem como o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, deste;

d) o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento destinatário, e o número, a série, quando adotada, e a data da emissão da Nota Fiscal prevista no subitem 23.1;

f) o CFOP 6.907 (“Retorno simbólico de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral”).

24. Observe-se, ainda, que a mercadoria será acompanhada, no seu transporte, das Notas Fiscais referidas no item 23 e no subitem 23.1, e que a Nota Fiscal a que se refere o subitem 23.2 deverá ser enviada ao estabelecimento depositante (Consulente), que deverá registrá-la no livro Registro de Entradas, dentro de 10 (dez) dias, contados da saída efetiva da mercadoria do armazém geral.

25. Tendo em vista da informação da Consulente no sentido de que as mercadorias importadas podem seguir diretamente do local do desembaraço, situado no Estado do Paraná, para os clientes adquirentes estabelecidos também naquele Estado, passamos, a seguir, à análise desta remessa direta efetuada pela Consulente (importadora).

26. Com relação à importação direta, cujo desembaraço aduaneiro ocorre no Estado do Paraná, com posterior revenda para adquirente paranaense, sem que estas mercadorias transitem pelo estabelecimento paulista, ocorrerão dois fatos geradores distintos: o desembaraço aduaneiro da mercadoria, com sua entrada simbólica no estabelecimento importador paulista, e, em seguida, sua saída simbólica, em operação interestadual. Ambas as operações são sujeitas à incidência do ICMS, caracterizando-se, assim, o Estado de São Paulo como o sujeito ativo e o estabelecimento paulista da Consulente como o sujeito passivo das obrigações tributárias decorrentes das operações relatadas.

27. Portanto, quanto aos documentos fiscais a serem emitidos nessas operações, tendo em vista a ocorrência de dois fatos geradores (importação e revenda), informamos que devem ser emitidas as seguintes Notas Fiscais:

a) uma por ocasião da entrada das mercadorias importadas, ainda que simbólica, no estabelecimento paulista da Consulente (artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000), utilizando o CFOP 3.102 (“Compra para comercialização”), com destaque do ICMS, quando devido, para apropriação dos créditos correspondentes ao ICMS pago por guia de recolhimentos especiais ao Estado de São Paulo na importação da mercadoria;

b) outra no momento da venda dessas mercadorias, já nacionalizadas, que serão remetidas aos estabelecimentos adquirentes, clientes da Consulente, situados no Estado do Paraná, decorrente de uma nova operação relativa à sua circulação, de natureza interestadual, caracterizada pela sua saída subsequente, ainda que simbólica, promovida pelo estabelecimento paulista da Consulente (artigo 125, alínea "a" do inciso III, do RICMS/2000), devendo ser utilizado o CFOP 6.106 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, que não deva por ele transitar”), com destaque do imposto, se devido, visto que se classificam neste código as vendas de mercadorias importadas, cuja saída ocorra do recinto alfandegado ou da repartição alfandegária onde se processou o desembaraço aduaneiro, com destino ao estabelecimento do comprador, sem transitar pelo estabelecimento do importador.

28. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidos os questionamentos apresentados.