1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), a qual, de acordo com o Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce como atividade econômica principal o “comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo” (CNAE 46.83-4/00) e, como atividade secundária, entre outras, o “comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de insumos agropecuários” (CNAE 46.92-3/00), relata que realiza importações de defensivos agrícolas destinados à comercialização em todo o território nacional.

2. Informa que o desembaraço aduaneiro dessas mercadorias ocorre em território paulista, no Porto de Santos. Após o desembaraço, as mercadorias são encaminhadas para seu estabelecimento localizado no Estado de São Paulo, onde são armazenadas e, posteriormente, distribuídas a clientes ou transferidas para filiais localizadas em outras unidades da Federação.

3. Ressalta que, em alguns casos, devido a atrasos no processo de importação, especialmente relacionados a fatores logísticos, como o transporte marítimo, há a necessidade de proceder de forma célere à distribuição das mercadorias imediatamente após o desembaraço aduaneiro, tendo em vista sua alegação de que, como são utilizadas na agricultura, qualquer atraso na entrega pode causar grandes impactos.

4. A Consulente cita os artigos 125, § 3º, 136, inciso I, alínea “f”, e 137 do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000), os quais tratam da emissão de documentos fiscais nas operações de importação e preveem, entre outras hipóteses, a possibilidade de remessa direta de mercadoria desembaraçada a terceiros, sem que haja trânsito pelo estabelecimento do importador.

5. Nesse contexto, a Consulente entende que o § 3º do artigo 125 do RICMS/2000 permite a remessa direta da mercadoria, desembaraçada em território nacional, a terceiros, mediante a emissão de Nota Fiscal pelo próprio importador, com a devida indicação de que a mercadoria sairá diretamente do local de desembaraço aduaneiro, ainda que sem passar fisicamente por seu estabelecimento.

6. Diante do exposto, a Consulente apresenta os seguintes questionamentos:

6.1. É permitido, nos termos da legislação vigente, realizar o desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, emitir a Nota Fiscal de entrada no estabelecimento do importador e promover o recolhimento dos tributos incidentes, ainda que a mercadoria não transite fisicamente por esse estabelecimento?

6.2. Com base no artigo 125, § 3º, do RICMS/2000, é possível emitir uma Nota Fiscal de transferência de mercadoria diretamente do local de desembaraço (Porto de Santos/SP) para uma filial localizada em outra unidade da Federação?

6.3. É admitida a saída direta da mercadoria importada, a partir do local de desembaraço, para clientes localizados em outras unidades da Federação, mediante emissão de Nota Fiscal de venda diretamente pelo importador?

7. Preliminarmente, cumpre esclarecer que, com base nas informações constantes no relato, a presente análise ficará restrita ao questionamento apresentado, qual seja, a possibilidade de remessa direta de mercadoria importada para estabelecimento distinto do importador, partindo-se do pressuposto de que se trata de importação direta de mercadorias em que o estabelecimento paulista da Consulente é o importador, sendo que, em situações específicas, há a destinação física, após o desembaraço aduaneiro, a filiais da Consulente ou a clientes localizados em outras unidades da Federação, não transitando a mercadoria pelo estabelecimento importador paulista (matriz/Consulente).

8. Dito isso, é importante destacar que as situações fáticas tratadas na presente consulta envolvem a importação direta, assim entendida como a modalidade em que o adquirente da mercadoria é o responsável direto pela importação. Nessa hipótese, o adquirente procura o produto no exterior, realiza a negociação e a operação mercantil, sem intermediação, e efetua, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro. Assim, o adquirente - no caso, a Consulente – coincide com o importador.

9. Posto isso, o artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “a”, da Constituição Federal (CF/1988), estabelece que o ICMS incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

9.1. Assim, na importação direta de mercadorias, o ICMS referente ao desembaraço aduaneiro é devido, como regra, ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. No entanto, a definição da competência para a cobrança também pode considerar, conforme o caso, o local de entrada e a efetiva circulação física da mercadoria importada, visto que o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física, considerando, para efeito da Lei Complementar citada, que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.

10. Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o ARE nº 665.134 (Tema 520), utilizou “a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução do texto, ao art. 11, ‘d’, da Lei Complementar Federal nº 87/1996, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico”. (grifos nossos)

11. Desse modo, para o STF, o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada, como regra, é o Estado no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal, que deu causa à operação de importação, independentemente do local onde ocorra a entrada física.

11.1. Cabe consignar que tal entendimento se aplica à importação por conta própria (importação direta), situação em que a destinatária econômica coincide com a legal, afinal a Consulente (importadora) adquire mercadorias para posterior comercialização. Assim, na presente situação, tendo em vista o pressuposto adotado no item 7, o sujeito ativo do ICMS devido na importação dessas mercadorias é o Estado de São Paulo.

12. Feitos esses apontamentos, convém observar que nas operações ocorridas neste Estado, de importação seguida de revenda da mercadoria para adquirente de outro Estado, sem que ocorra o seu ingresso físico no estabelecimento do importador, são aperfeiçoados dois fatos geradores: o desembaraço aduaneiro da mercadoria, com sua entrada simbólica no estabelecimento importador, e, em seguida, sua saída simbólica do estabelecimento importador, em operação interestadual, indicando-se em campo próprio que o local de retirada da mercadoria é aquele onde esta se encontra depositada, ou seja, na repartição alfandegária.

13. Sendo assim, na importação de mercadorias seguida de saída direta da mercadoria importada, a partir do local de desembaraço, para clientes localizados em outras unidades da Federação, tendo em vista a ocorrência de dois fatos geradores (importação e revenda) no território do Estado de São Paulo, devem ser emitidos os seguintes documentos fiscais pela Consulente:

13.1. um por ocasião da entrada das mercadorias importadas, ainda que simbólica, no estabelecimento paulista da Consulente (artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000), utilizando o CFOP 3.102 (“Compra para comercialização”), com destaque do ICMS, quando devido, para apropriação dos créditos correspondentes ao ICMS pago por guia de recolhimentos especiais ao Estado de São Paulo na importação da mercadoria;

13.2. outro no momento da venda dessas mercadorias, já nacionalizadas, que serão remetidas aos estabelecimentos adquirentes, clientes da Consulente, decorrentes de uma nova operação relativa à sua circulação, caracterizada pela sua saída subsequente, ainda que simbólica, promovida pelo estabelecimento paulista da Consulente (alínea "a" do inciso III do artigo 125 do RICMS/2000), devendo ser utilizado o CFOP 6.106 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, que não deva por ele transitar”), com destaque do imposto, se devido, visto que se classificam neste código as vendas de mercadorias importadas, cuja saída ocorra do recinto alfandegado ou da repartição alfandegária onde se processou o desembaraço aduaneiro, com destino ao estabelecimento do comprador, sem transitar pelo estabelecimento do importador.

14. Embora não questionado, relativamente ao crédito do ICMS incidente na importação, esclarecemos que o estabelecimento paulista da Consulente, respeitados os artigos 61 e seguintes do RICMS/2000, poderá creditar-se do imposto, desde que tenha comprovante de que o recolhimento foi feito a favor do Estado de São Paulo, para compensação com as subsequentes operações de venda.

15. Com relação às transferências interestaduais dessas mercadorias importadas, nas quais é realizada a remessa direta a partir do local de desembaraço aduaneiro neste Estado a filiais localizadas em outros Estados, é importante apontar que, considerando que a Consulente, sediada em São Paulo, alega que é, de fato, a importadora direta das mercadorias que serão aqui desembaraçadas, e que tais produtos são transferidos diretamente do local de desembaraço aduaneiro para as referidas filiais apenas em razão de necessidades específicas para as quais é necessária a agilidade na distribuição, entende-se que existe propósito negocial na operação, tal como estruturada. De tal modo, conforme já exposto acima, o sujeito ativo do ICMS devido na importação dessas mercadorias é o Estado de São Paulo.

15.1. Cumpre lembrar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

16. Sendo assim, convém observar que conforme disposto no artigo 3º, inciso IV e § 2º, da Lei Estadual nº 6.374/1989, “(...) considera-se saída do estabelecimento do importador (...) a mercadoria saída de repartição aduaneira com destino a estabelecimento diverso daquele que a tenha importado (...)”, não se considerando “(...) como diverso outro estabelecimento de que seja titular o importador, (...) desde que situado neste Estado (...)”.

17. Da mesma forma, no que se refere à remessa direta a partir do local de desembaraço aduaneiro, situado em território paulista, cabe lembrar que o RICMS/2000 considera como saída do estabelecimento importador a mercadoria que, ao deixar a repartição aduaneira, for destinada a estabelecimento diverso daquele que realizou a importação (artigo 3º, inciso IV, do RICMS/2000).

18. Portanto, no caso de saída direta da mercadoria importada, a partir do local de desembaraço, para estabelecimentos do mesmo titular (transferência), localizados em outros Estados, devem ser emitidos os seguintes documentos fiscais pela Consulente:

18.1. um por ocasião da entrada das mercadorias importadas, ainda que simbólica, no estabelecimento paulista da Consulente, utilizando o CFOP 3.102 (“Compra para comercialização”), com destaque do ICMS, quando devido, para apropriação dos créditos correspondentes ao ICMS pago por guia de recolhimentos especiais ao Estado de São Paulo na importação da mercadoria;

18.2. outro no momento da transferência dessas mercadorias, já nacionalizadas, que serão remetidas às filiais da Consulente, devendo ser utilizado o CFOP 6.156 (“Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, que não deva por ele transitar”).

19. Ressalte-se, ainda, que não há incidência de ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49). Assim, nas remessas de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, caracterizadas como operações de transferência, nos termos do artigo 4º, inciso V, do RICMS/2000, deve-se observar o disposto no Convênio ICMS nº 109/2024 quanto à adequada transferência do crédito.

20. Por fim, diante do exposto, respondendo objetivamente os questionamentos apresentados, conclui-se que todas as hipóteses levantadas pela Consulente são permitidas pela legislação vigente, desde que observadas as formalidades previstas no RICMS/2000, especialmente quanto à emissão correta dos documentos fiscais e à apuração e recolhimento do ICMS incidente.