1. A Consulente, que tem como atividade principal o comércio atacadista de óleos e gorduras (CNAE 46.37-1/03) e, entre suas atividades secundárias, a fabricação de produtos de limpeza e polimento (CNAE 20.62-2/00), relata que adquire, no mercado interno paulista, bombonas plásticas novas, classificadas no código 3923.90.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), as quais são empregadas de forma exclusiva e inequívoca para o acondicionamento, transporte e proteção logística de seus produtos, todos destinados à exportação direta ao exterior.

2. Ressalta que as bombonas não desempenham qualquer função de natureza promocional, decorativa ou de apresentação comercial, mas exercem papel meramente logístico e operacional, assegurando a integridade física e a viabilidade do transporte internacional dos produtos industrializados.

3. Apresenta diversos documentos em anexo, para robustecer a comprovação do fluxo operacional e a aderência do relato à realidade dos fatos.

4. Afirma:

4.1. Que adquire as bombonas e é responsável pela subsequente exportação das mercadorias acondicionadas, e que, até o presente momento, vem procedendo ao recolhimento regular do imposto incidente sobre tais aquisições.

4.2. Que há dúvida quanto à efetiva exigibilidade do ICMS nas aquisições internas dessas bombonas, empregadas exclusivamente no acondicionamento e transporte de mercadorias destinadas à exportação, as quais não agregam valor promocional, decorativo ou de apresentação comercial ao produto, desempenhando função meramente logística.

4.3. Que busca apurar se a legislação ampara a não incidência do ICMS, seja pela descaracterização do fato gerador, seja pela incidência de isenção específica ou, ainda, pela possibilidade de tratamento fiscal alternativo, como o diferimento, mesmo que não esteja credenciada em regime especial.

4.4. Que a discussão gravita em torno da alínea “d” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, que excepciona do conceito de industrialização, e por consequência do fato gerador do ICMS, o acondicionamento em embalagem cujo destino exclusivo seja o transporte da mercadoria.

4.5. Que, em sendo constatada a inexistência de industrialização tributável, afasta-se, desde a origem, a própria incidência do imposto, desde que demonstrada, de modo inequívoco, a finalidade exclusivamente logística da embalagem, sem qualquer intenção promocional ou agregadora de valor comercial.

4.6. Que a legislação estadual prevê hipóteses de isenção no artigo 8º e no artigo 82 do Anexo I do RICMS/2000 que disciplinam as saídas de vasilhames, recipientes e embalagens em situações específicas, notadamente quando haja retorno ao estabelecimento remetente ou inexista cobrança ou computação do valor da embalagem na operação de acondicionamento.

4.7. Que o Convênio ICMS 88/91 confere isenção para as saídas de embalagens destinadas à reutilização, sob estritos requisitos objetivos, reafirmando o caráter restritivo e delimitado da benesse fiscal, e consolidando, assim, os contornos normativos do benefício para embalagens de transporte.

4.8. Que no plano infralegal e jurisprudencial, decisões administrativas e judiciais recentes (a exemplo do Resposta à Consulta Tributária 25074/2022) consolidam o entendimento de que não se configura industrialização, para fins de ICMS, a utilização de embalagem rudimentar, sem acabamento, desprovida de objetivo promocional ou de valorização do produto, destinada unicamente a facilitar o transporte e garantir a integridade da mercadoria.

4.9. Que, no caso concreto, a Consulente faz uso das bombonas estritamente como instrumento do fluxo logístico de exportação, em linha com os critérios técnicos delineados no artigo 6º do Regulamento do IPI (Decreto 7.212/2010), o qual conceitua “embalagem para transporte”.

5. Dado o exposto, questiona:

5.1. Se, considerando a finalidade estritamente logística das bombonas plásticas adquiridas, não destinadas à promoção, valorização comercial ou integração ao produto final, é correto concluir que, à luz da alínea “d” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, tais operações não configuram industrialização tributável, restando afastado o fato gerador do ICMS na aquisição interna dessas embalagens.

5.2. Se, sendo constatada a exclusão do conceito de industrialização, é possível afirmar que está dispensada do recolhimento do ICMS nas aquisições de bombonas, desde que devidamente comprovada sua aplicação exclusiva no transporte das mercadorias exportadas. E, em caso afirmativo, quais requisitos documentais e fiscais devem ser rigorosamente observados para garantir a segurança jurídica do procedimento.

5.3. Se, alternativamente, caso se entenda que subsiste a exigência do imposto na operação, é possível reconhecer a aplicação de isenção, total ou parcial, prevista nos artigos 8º e 82 do Anexo I do RICMS/2000, bem como nas hipóteses do Convênio ICMS 88/91, para as bombonas destinadas ao transporte, ainda que não retornáveis, desde que preenchidos os requisitos normativos.

5.4. Se, na hipótese de não acolhimento da não incidência ou da isenção, é possível à Consulente, independentemente de credenciamento em regime especial, pleitear a adoção do diferimento do ICMS sobre tais operações, seja com base em previsão específica do RICMS/2000 ou mediante eventual concessão administrativa, considerando a destinação exclusiva à exportação.

5.5. Se, permanecendo alguma restrição à desoneração tributária pretendida, quais são as recomendações objetivas da Administração Tributária para a regularização fiscal das aquisições das bombonas destinadas ao transporte internacional dos produtos, de modo a resguardar plenamente o interesse público e a segurança jurídica do contribuinte exportador, bem como, as formas de se credenciar em algum Regime Especial para recolhimento diferido do imposto.

6. Inicialmente, quanto ao questionamento previsto no item 5.1, cabe observar que a alínea “d” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 estabelece que, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, considera-se industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria.

7. Nesse sentido, depreende-se da leitura desse dispositivo que o acondicionamento que corresponde a uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS, é aquele que importa em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, o que caracteriza uma embalagem de apresentação.

8. Por outro lado, por expressa determinação legal deste dispositivo citado, a aposição de embalagens que se destina exclusivamente para facilitar o transporte de produtos não é considerada industrialização. Diante disso, no entender desta Consultoria Tributária, a alocação e realocação de embalagem para transporte são consideradas como processo rudimentar, não industrial, dado que estas embalagens não integram o produto final e tampouco implicam em perfeição de acabamento ou tem por objetivo valorizá-lo.

9. Note-se que a Consulente afirma em seu relato que as bombonas objeto desta consulta não desempenham qualquer função de natureza promocional, decorativa ou de apresentação comercial, mas exercem papel meramente logístico e operacional, assegurando a integridade física e a viabilidade do transporte internacional dos produtos industrializados.

10. Em assim sendo, tem-se que a utilização destas bombonas, por ter a finalidade de facilitação do transporte de mercadorias, não implicam em alteração de seu acabamento, nem tem por objetivo valorizá-lo, nem, tampouco, integram o produto final.

11. Diante disso, na situação em análise, conclui-se que o processo de aposição de embalagens, do tipo bombona, realizado pela Consulente, não se enquadra como industrialização de que trata a alínea “d” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000.

12. Note-se, contudo, que mesmo que o referido processo de aposição das bombonas não se enquadre como industrialização, a operação de venda destas mercadorias (bombonas), de fornecedor paulista para a Consulente, são normalmente tributadas pelo ICMS, sendo estas consideradas como material de uso ou consumo do estabelecimento. O fato de não haver industrialização não desnatura a operação sujeita ao ICMS. Há, portanto, incidência do ICMS na operação de venda das bombonas para a Consulente.

13. Quanto ao questionamento previsto no item 5.2, a não incidência do ICMS na saída de mercadorias com destino ao exterior, prevista no inciso V do artigo 7º do RICMS/2000, bem como a prevista no item 1 do parágrafo 1º deste mesmo artigo (para o caso da exportação indireta com destino a empresa comercial exportadora, inclusive "trading"), não abarca as embalagens, tais como as bombonas objeto desta consulta, adquiridas pela Consulente a fim de embalar as mercadorias que serão exportadas.

14. Neste sentido, note-se que o benefício da não-incidência está restrito ao produto objeto do negócio internacional, firmado com o importador no exterior, não alcançando as aquisições de embalagens, cujo fornecimento ao exportador se dá por meio de operações regularmente tributadas pelo ICMS.

15. Quanto ao questionamento previsto no item 5.3, dado que as bombonas são, a princípio, não retornáveis, não há que se falar na aplicação da isenção prevista no artigo 88 do Anexo I do RICMS/2000 e no Convênio ICMS 88/91, dado que estas normas têm aplicação restrita às operações com vasilhame, recipiente e embalagem, que sejam retornáveis, o que não é o caso aqui tratado.

16. Quanto ao questionamento previsto no item 5.4, observe-se que o artigo 400-J do RICMS/2000 dispõe que o lançamento do ICMS incidente nas sucessivas saídas das embalagens industriais usadas, entre as quais as bombonas plásticas, classificadas no código 39.23.90 da NCM, fica diferido para o momento em que ocorrer a saída da embalagem a outro Estado ou ao exterior, condicionado ao cumprimento das exigências previstas no parágrafo 4º deste mesmo dispositivo.

17. Ocorre que, de acordo com as informações prestadas pela própria Consulente em seu relato, as bombonas adquiridas não são embalagens usadas e sim novas. Por esta razão não cabe a aplicação do diferimento previsto no artigo 400-J do RICMS/2000 nas vendas de bombonas novas para a Consulente.

18. Cabe ainda observar, com respeito à possíveis consequências advindas da fruição de regime especial, que a consulta é um meio para que o contribuinte possa esclarecer dúvida pontual e específica sobre a interpretação e consequente aplicação da legislação tributária estadual ao caso concreto (artigo 510 e seguintes do RICMS/SP), não sendo de competência deste órgão consultivo responder a questões atinentes a eventuais efeitos de regimes especiais ainda não concedidos.

19. Neste sentido, sugere-se que a Consulente busque orientação junto ao Posto Fiscal vinculado à região de seu estabelecimento, para que se informe sobre as formalidades envolvidas no requerimento de regime especial e, assim, tenha seu pleito analisado pelo órgão que detém a competência para tanto, tendo em vista que a apreciação, aprovação e concessão do pedido de Regime Especial, segundo os critérios de conveniência e oportunidade, são atribuições exclusivas da Subcoordenadoria de Fiscalização, Cobrança, Arrecadação, Inteligência de Dados e Atendimento (SubFis).

20. Por fim, quanto ao questionamento previsto no item 5.5, caso a Consulente tenha realizado operações com bombonas em desacordo com o disposto nesta consulta, recomenda-se que procure o Posto Fiscal a que está vinculado o seu estabelecimento para que esse examine a situação de fato e a oriente a respeito do procedimento adequado para sua regularização.

21. Cabe inclusive, neste caso, a eventual apresentação de denúncia espontânea, nos termos do artigo 529 do RICMS/2000, o qual estabelece que o contribuinte que procurar a repartição fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto.

22. O protocolo da denúncia espontânea pode ser feito diretamente pelo SIPET - Sistema de Peticionamento Eletrônico disponível em:https://www3.fazenda.sp.gov.br/sipet. Maiores informações sobre o procedimento de denúncia espontânea podem ser encontradas na página da Secretaria da Fazenda e Planejamento em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx.