1. A Consulente, pessoa física, relata que o Oficial de Registro de Imóveis solicitou o pagamento do ITCMD referente a uma doação, com reserva de usufruto vitalício, lavrada em escritura pública de 22/03/2016. Todavia argumenta que, à época, a legislação vigente (Lei nº 10.705/2000, art. 6º, II, “a” c/c art.2º, §1º) reconhecia a isenção do imposto para doações cujo valor não ultrapassasse 2.500 UFESPs por fato gerador.

2. Justifica que a doação envolveu dois doadores, casados sob o regime da comunhão parcial de bens, cada um dispondo de 50% do bem imóvel, em valor inferior ao limite isencional de 2500 UFESPs, de forma que transferiram, em conjunto, 100% da nua-propriedade do imóvel à donatária, Consulente. Sustenta que a Decisão Normativa CAT 04/2016, editada posteriormente, não poderia retroagir nem revogar dispositivo legal vigente à época, por se tratar de ato administrativo de hierarquia inferior. Assim, não haveria irregularidade na operação, nem fundamento para a exigência do ITCMD no caso.

3. Diante disso, a Consulente requer pronunciamento da Secretaria da Fazenda sobre a validade da isenção tributária aplicada, ou, alternativamente, caso haja obrigação de recolhimento do ITCMD, que esclareça a data correta do pagamento, a incidência de correção monetária, juros e multas, e o termo inicial desses acréscimos. Solicita, ainda, manifestação sobre eventual decadência para constituição do crédito tributário, considerando que a declaração de doação foi apresentada ao Fisco em 2016.

4. De início, convém registrar que a Consulente anexa, eletronicamente, à presente consulta, cópias de Declaração do ITCMD e Nota Devolutiva expedida pelo Oficial de Registro de Imóveis. Todavia, não foram anexados à consulta a escritura pública relativa à doação e o contrato de compra e venda do imóvel (ou sua matrícula), não sendo, portanto, fornecidos detalhes das operações efetuadas, essenciais para a compreensão integral dos fatos narrados. Desta forma, esta resposta será dada em tese, limitando-se à análise da aplicabilidade da Decisão Normativa CAT 04/2016 a fatos anteriores a sua publicação, e assim, não servindo como instrumento de confirmação de isenção do ITCMD em relação às relatadas doações.

5. Exclusivamente com base no relato apresentado, considerar-se-á que a presente consulta trata de situação em que, anteriormente à data da lavratura da escritura de doação (conforme artigo 18 da Lei 10.705/2000), foi verificada a necessidade ou não de recolhimento do imposto, e analisada a possibilidade de aplicação ou não da isenção, de forma que o ITCMD deixou de ser recolhido em decorrência da isenção do artigo 6º, inciso II, alínea “a”, da Lei 10.705/2000.

6. Em 25/11/2016, momento posterior à data de lavratura da escritura de doação, foi publicada a Decisão Normativa CAT 04/2016, que firmou entendimento de que, na constância de casamento ou união estável em que for adotado o regime da comunhão universal ou parcial de bens, o ato de doação de bem de casal ou companheiros é único, e, nas doações para terceiros beneficiários, haverá apenas um doador e tantos fatos geradores do ITCMD quantos forem os donatários.

7. Considerando a Nota Devolutiva apresentada, verifica-se que o Ofício de Registro de Imóveis considerou aplicável o entendimento da Decisão Normativa CAT 04/2016, de 24/11/2016, à doação cuja escritura foi lavrada em 22/03/2016, de modo que entendeu haver apenas um doador, e a ocorrência de apenas um fato gerador, afastando a aplicação da citada isenção.

8. Contudo, até a edição da referida Decisão Normativa, o entendimento deste órgão consultivo era no sentido de que, na doação de bem comum do casal, havia dois doadores e, portanto, dois fatos geradores do ITCMD, conforme se depreende das respostas às consultas 2294/2013, 3150/2014 e 3611/2014, disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento (https://portal.fazenda.sp.gov.br), no menu “Legislação”. Com base nesse entendimento, então vigente, a Consulente relata ter considerado isenta a transmissão ora analisada.

9. Com a publicação da Decisão Normativa CAT nº 04/2016, em 25/11/2016, houve alteração do posicionamento anterior, passando-se a entender que, nas doações realizadas para terceiros beneficiários, por cônjuges ou companheiros na vigência de regime de comunhão parcial ou universal de bens, haverá apenas um doador e tantos fatos geradores do ITCMD quantos forem os donatários. Destaque-se que a referida Decisão Normativa revoga as respostas a consultas tributárias que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

10. Entretanto, nos termos do parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000, o novo entendimento aplica-se apenas aos fatos geradores ocorridos após a publicação do ato normativo, salvo se o novo entendimento for mais favorável ao consulente.

11. Isso posto, convém explicitar o entendimento geral deste órgão consultivo a respeito da ocorrência do fato gerador do ITCMD na transmissão de imóveis, inter vivos, por doação, tendo em vista as cautelas normativas que cercam a aquisição de direitos reais no país.

12. Cabe anotar que o artigo 538 do Código Civil caracteriza a doação como contrato no qual uma pessoa (o doador) transfere, do seu patrimônio, bens ou vantagens, para o de outra (o donatário), por liberalidade. Deve ser levado em consideração que a doação se reveste da principal característica dos negócios jurídicos, qual seja, o princípio da força obrigatória dos contratos (pacta sunt servanda), decorrendo da ampla liberdade concedida às partes na contratação de seus interesses e para um fim específico, observados os requisitos de existência, validade e eficácia.

13. Com efeito, é cediço que, nos termos do artigo 1.245 do Código Civil, a transferência entre vivos do direito de propriedade de bens imóveis se dá mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. No entanto, para que essa transferência se concretize, ela é necessariamente precedida de diversos atos solenes cujas ocorrências se dão em momentos distintos. Em regra, esses atos são a lavratura de escritura pública e a celebração de instrumento particular, nos termos dos artigos 541 c/c 108, ambos do Código Civil.

14. Assim, ainda que a transmissão da propriedade do bem imóvel apenas se efetive com o registro do título translativo no Registro de Imóveis, e a partir desse ato seja oponível a terceiros, o direito subjetivo à transferência do imóvel surge em momento anterior. Isto é, ainda que a transferência se concretize com o registro, esse é precedido de uma relação obrigacional já vinculante entre as partes. Tanto é assim que o que se registra é justamente o título translativo. Logo, é em momento anterior ao registro que nasce o direito subjetivo à transação, ainda que esse não seja oponível a terceiros; ao registro cabe efetivar a transferência da propriedade, conferindo publicidade ao ato, transmutando-se, assim, o direito subjetivo em direito real com efeitos erga omnes.

15. Com o nascimento do direito subjetivo à transação (como visto, em momento anterior ao registro), emerge para as partes um fato econômico subjacente que justamente esse direito visa proteger e, dessa forma, é emanado um signo presuntivo de riqueza potencialmente passível de tributação.

16. Dessa forma, o signo presuntivo de riqueza passível de tributação pelo imposto relativo à doação de bem imóvel começa a tomar forma com a formalização jurídica do ato ou contrato da doação e se condensa posteriormente com o registro do título translativo no Registro de Imóveis. Isso porque, como visto acima, o direito subjetivo à transação, potencialmente passível de tributação, é transmitido, por doação, entre as partes, em momento anterior ao registro do título translativo, oportunidade esta em que se aperfeiçoa aquele direito subjetivo, com a efetiva transmissão da propriedade do bem imóvel.

17. Neste sentido, lembre-se que o artigo 116 do Código Tributário Nacional – CTN permite que o legislador defina como ocorrido o fato gerador do imposto em momento distinto daquele trazido em seus incisos, reconhecendo que o marco temporal do acontecimento pode ser antecipado ou diferido, a critério do legislador, bastando, para tanto, que haja “disposição em lei em contrário”.

18. O artigo 15 da Lei 10.705/2000, ao dispor sobre o momento em que deve ser apurada a base de cálculo do imposto, define, implicitamente em tais dispositivos, o momento da ocorrência do fato gerador. Diante disso, vem sendo entendimento reiterado dessa Consultoria Tributária que se considera ocorrido o fato gerador do imposto relativo à doação de bens na data do ato ou contrato de doação.

19. Portanto, no caso em análise, embora a doação de bens imóveis com efeitos perante terceiros seja um negócio jurídico composto por diversos atos, que se inicia com a formalização jurídica do contrato de doação e termina com a transmissão da propriedade do bem imóvel quando do registro, é na data do ato ou contrato de doação que se verifica qual é a legislação aplicável à tributação do signo presuntivo de riqueza que dali advém, sendo esta a data em que é fixada a base de cálculo do tributo devido (artigo 15 da Lei 10.705/2000) e a data à qual deve se reportar eventual lançamento posterior (artigo 144 do CTN).

20. Diante do exposto, respondendo ao questionamento da Consulente, considerando que, nos termos do artigo 521, parágrafo único, do RICMS/2000, a aplicação da Decisão Normativa CAT 04/2016 não alcança fatos geradores anteriores à sua publicação, já que entendimento diverso seria, neste caso, prejudicial para o contribuinte, entende-se que a determinação da legislação aplicável para fins de verificação da isenção no caso em análise é a data do ato ou contrato de doação, isto é, a da lavratura da escritura.

21. Convém lembrar que, por regra, a base de cálculo do imposto, no caso de imóvel urbano, é o valor venal do bem, não podendo ser inferior ao valor declarado para fins de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU (inciso I do artigo 13 da Lei 10.705/2002). Ademais, desde que reflita o valor de mercado do bem transmitido, pode ser utilizado o índice publicado pelo IBGE, laudo de avaliação do imóvel elaborado por corretor, o valor venal utilizado no lançamento do IPTU, ou o “valor de referência” estabelecido pelo município de localização do imóvel para a base de cálculo do imposto sobre a transmissão, onerosa, “inter vivos”, de bens imóveis sob sua competência (ITBI), e, diante de valores de referência divergentes, deve ser utilizado o que for mais próximo do valor de venda.

22. Registre-se, por pertinente, que ao Fisco estará sempre reservado o direito de discordar do valor declarado ou atribuído, e de buscar, pelos meios que lhe são próprios, o correto valor de mercado do bem transmitido (artigo 11 da Lei 10.705/2000).

23. Em relação ao questionamento sobre a decadência, registre-se que, de acordo com o artigo 173, inciso I, do CTN, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

24. Neste ponto, é importante anotar que o marco temporal para verificação do início do prazo decadencial do imposto incidente na transmissão não onerosa de bem imóvel entre vivos é o momento que a transmissão da propriedade é efetivada, com o registro do título translativo no Registro de Imóveis, conforme disposto no artigo 1.245 do Código Civil (vide acórdão do STJ no REsp 1809411/MS).

25. Portanto, na situação em análise, considerando que o negócio jurídico realizado por ocasião da doação não foi registrado no Registro de Imóveis correspondente, como declarado no relato, não há que se falar no início da contagem do prazo de decadência a partir daquela data, de modo que a decadência será contada a partir do registro. Então, a Consulente deve verificar, no caso concreto, se, tendo em conta o valor de mercado para bem imóvel transmitido, e considerando a ocorrência de dois fatos geradores (vide item 9), o valor de cada doação não ultrapassava o limite de 2.500 UFESPs para cada fato gerador, ensejando, portanto, o reconhecimento da isenção tributária.

26. Cumpre, ainda, enfatizar que a consulta tributária é um instrumento para elucidação de dúvida pontual quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária estadual, na forma estabelecida pelos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000 combinados com o artigo 31-A da Lei 10.705/2000. Assim, nos termos do artigo 26 do Decreto 69.182, de 18/12/2024, não faz parte das atribuições deste órgão consultivo a análise documental destinada a eventual reconhecimento de isenção ou de não incidência do ITCMD, tendo tal competência sido atribuída à área executiva da administração tributária, mais especificamente à Delegacia Tributária de ITCMD.

27. Assim, tendo este órgão consultivo fixado o direito em tese, caso seja de seu interesse, a Consulente poderá requerer a análise documental por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET, observada a Portaria CAT 83/2020.

28. Com esses esclarecimentos, julgamos respondidos os questionamentos apresentados.

29. A presente resposta substitui a Resposta à Consulta nº 32501/2025, produzindo efeitos na forma prevista no parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.