1. A Consulente, contribuinte sujeita ao regime periódico de apuração e que possui como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP “hotéis” (CNAE 55.10-8/01) ingressa com consulta sobre venda de credenciais.

2. Nesse contexto, informa ser empresa do ramo hoteleiro e que se encontra credenciada por associação religiosa para comercializar as credenciais oficiais utilizadas por peregrinos.

3. Diante disso, questiona se a venda das credenciais está sujeita à incidência de ICMS.

4. De pronto, cabe registrar que a Consulente não traz detalhes sobre os produtos que pretende comercializar, nem traz maiores explicações sobre a própria operação e contexto negocial. Não obstante a ausência de tais informações, em vista da complexidade da matéria, a presente consulta será respondida com considerações gerais, ficando a cargo da própria Consulente o enquadramento da situação fática vivenciada.

5. Feitas essas considerações preliminares, passa-se, então, à análise da atividade da indústria gráfica e subsequente eventual comercialização das mercadorias produzidas, de acordo com os preceitos teóricos a respeito do tema.

6. Nesse sentido, vale destacar que a questão jurídica dos impressos personalizados gira em torno da correta delimitação do campo de incidência do ICMS, imposto de competência estadual, e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal. Trata-se, portanto, de eventual conflito de competência tributária.

7. Nos casos relacionados a supostos conflitos de competência tributária, esse órgão consultivo tem expedido o entendimento de que a Constituição Federal de 1988, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

8. Desse modo, a Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar.

9. Diante disso, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

10. Nessa linha, observa-se que a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. No entanto, há de se ressaltar que a lista anexa à Lei Complementar e sua aplicação sobre o fato em concreto deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais.

11. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que fornecida em conjunto com a prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, não pode ser considerada como uma prestação de serviço tributável por ISS. Isso porque considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

12. Nesse prisma, para solucionar conflitos de competência tributária envolvendo a incidência de ICMS ou ISS quando o fornecimento de mercadoria a consumidor final ocorre em conjunto com prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, conforme amparado por jurisprudência dos tribunais superiores, um dos critérios utilizados envolve a análise da preponderância entre o dar e o fazer. Assim, nos casos em que há a preponderância da obrigação de dar, a atividade imaterial prestada seria meramente acessória à obrigação de dar. Já para os casos em que há a preponderância do fazer, as mercadorias fornecidas são, na verdade, meros insumos utilizados para a consecução da atividade-fim do serviço.

12.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa o nomen iuris contratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Ou seja, os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

13. Não obstante o exposto, há ainda de se ressaltar que a mera análise de preponderância entre a obrigação de dar e fazer pode não se mostrar suficiente para dirimir os conflitos de competência tributária envolvendo o ICMS e o ISS.

14. Isso porque, conforme repartição de competência tributária sobre o consumo, o ICMS incide sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias”, que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Ocorre que uma atividade essencialmente imaterial (obrigação de fazer) aplicada sobre uma mercadoria ou bem pode estar inserida no ciclo de produção e comercialização, atraindo a incidência de ICMS.

15. Assim, para além do critério de preponderância das obrigações de dar e fazer, a destinação da mercadoria ou bem sobre a qual eventual atividade imaterial é executada é elemento determinante para identificar a etapa do ciclo econômico em que essa atividade se localiza e, desse modo, é também um dos elementos fundamentais para se estabelecer a incidência do imposto competente. Nesse sentido, se a atividade imaterial é efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização, tratar-se-á de operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS (ainda que a atividade conste da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003); já se a atividade imaterial é efetuada sobre bem pertencente à usuário final, tratar-se-á de prestação de serviço, potencialmente sujeita ao ISS.

15.1. Com efeito, este entendimento não é novo e encontra guarida em decisões do Supremo Tribunal Federal, a exemplo das ADI nº 4.389/DF-MC, AI nº 803.296/SP-AgR e RE nº 606.960/ES-AgR.

15.2. A rigor, como exposto nestas decisões, para se definir a competência tributária, o primeiro critério a se utilizar é o da destinação do bem ou mercadoria sobre o qual a atividade é exercida. Havendo comercialização subsequente, tratar-se-á de processo industrial, portanto, operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS. Apenas em caso negativo, é que o conflito de competência será resolvido mediante a análise da preponderância entre as obrigações de dar e fazer.

16. Foi mediante essa linha teórica exposta acima que a Decisão Normativa CAT-04/2015 foi elaborada e deve ser interpretada. Assim, a Decisão Normativa CAT-04/2015 sumarizou o entendimento acima exposto para os casos de impressos personalizados (publicitários ou não) promovidos pela indústria gráfica.

16.1. Portanto, considerando a exposição teórica acima, na atividade da indústria gráfica e sob a ótica da Decisão Normativa CAT-04/2015, a primeira análise a ser feita é se o impresso será objeto de nova operação de circulação de mercadoria (saída isolada, integrada a outros mercadorias, ou utilizada como insumo em processo industrial) – item 2 da Decisão Normativa CAT-04/2015.

16.2. Superada essa etapa, não havendo operação de saída para terceiros, deve-se analisar qual atividade prepondera: se atividade de desenvolvimento e impressão gráfica de materiais gráficos personalizados ou se atividade de circulação de mercadoria (industrialização – isso é, transformação, beneficiamento ou acondicionamento de material gráfico). Dessa forma, como exposto na referida Decisão Normativa CAT-04/2015, deve-se analisar eventual preponderância da obrigação de dar sob a ótica da personalização do impresso, bem como em razão do valor e natureza do material empregado, para assim se verificar se não se trata de efetiva industrialização de mercadoria.

17. Trazendo essas considerações para o caso em estudo, sequer é necessária a análise de eventual preponderância entre a obrigação de dar ou de fazer. Isso porque, do próprio relato da Consulente, é certo que haverá operação comercial de saída do produto resultante da indústria gráfica (credenciais). Isso é a Consulente, independentemente de ser ela ou não o encomendante do produto “credenciais” da indústria gráfica, venderá essas credenciais aos consumidores finais. Portanto, o produto resultante da indústria gráfica (credenciais) será objeto de operação de circulação de mercadoria (e não será de uso exclusivo do encomendante).

17.1. No caso, portanto, atividade de impressão gráfica, ainda que em papel, para produção das credenciais que são vendidas pelo encomendante e/ou por terceiro, a consumidores finais, é considerada industrialização, na modalidade de transformação. O produto resultante não será considerado impresso personalizado e as operações de saídas são consideradas operações de circulação de mercadoria, tributada por ICMS.

18. Assim, tanto a operação de remessa das credenciais para a Consulente quanto a subsequente saída das credenciais aos consumidores finais, a ser realizada pela Consulente (venda das credenciais oficiais aos peregrinos), estão sujeitas à tributação por ICMS, podendo observar, no entanto, as regras usuais de creditamento do imposto, referente à operação anterior de aquisição. E, por se tratar de saída de mercadoria, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal nos termos do artigo 125 e seguintes do RICMS/2000, com observância ainda da Portaria SRE 80/2025.

19. Nesses termos, considera-se respondido o questionamento da Consulente.