1. A Consulente, empresa enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), optante pelo Lucro Presumido, que possui como atividade econômica principal o comércio atacadista de ferragens e ferramentas (CNAE 46.72-9-00), informa que irá iniciar um processo produtivo que envolve a aquisição de matéria-prima, a remessa dessa para industrialização por terceiros e, posteriormente, a venda do produto final a clientes industriais localizados no Estado de São Paulo.

2. Menciona que adquirirá de um fabricante paulista a matéria-prima, citando, como exemplo, o “bastão de metal duro”, classificado no código 8209.00.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que é a parte principal para a fabricação de um produto e que está sujeita ao regime de substituição tributária (ST) no Estado de São Paulo.

3. Após o recebimento da matéria-prima em seu estabelecimento, a Consulente a remeterá para industrialização por encomenda, sob o CFOP 5.901 (“Remessa para industrialização por encomenda”), a um terceiro industrial, também estabelecido no Estado de São Paulo, o qual será responsável pela fabricação do produto final “broca de metal duro”, classificada no código 8207.50.11 da NCM.

4. De acordo com a Consulente, a matéria-prima enviada será integralmente consumida no processo produtivo. O industrializador emitirá uma Nota Fiscal de retorno simbólico da matéria-prima, sob o CFOP 5.902 (“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”), com suspensão do ICMS, e outra Nota Fiscal de cobrança do serviço de industrialização, sob o CFOP 5.124 (“Industrialização efetuada para outra empresa”), contemplando a mão de obra e eventuais materiais adicionais incorporados ao produto final.

5. A Consulente entende que o envio da matéria-prima para industrialização configura-se como remessa com suspensão do ICMS, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000), uma vez que se trata do fornecimento do insumo principal pelo encomendante.

6. Quanto à Nota Fiscal de cobrança emitida pelo industrializador (CFOP 5.124), a Consulente entende que o ICMS incidente sobre a mão de obra estará diferido, conforme determina a legislação paulista, devendo os tributos destacados incidir apenas sobre os materiais eventualmente incorporados pelo industrializador, os quais, segundo sua interpretação, são passíveis de aproveitamento de crédito.

7. Após o recebimento do produto industrializado (broca), a Consulente procederá à sua revenda a clientes industriais que o utilizarão em seu processo produtivo. A Consulente informa que utilizará o CFOP 5.102 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros”) para tais operações, com destaque de ICMS e IPI, por se tratar de comércio equiparado a industrial, entendendo que o CFOP 5.101 (“Venda de produção do estabelecimento”) não se aplica, uma vez que a fabricação não foi realizada em suas próprias instalações.

8. A Consulente destaca que tanto a matéria-prima quanto o produto final acima identificados estão incluídos no regime de substituição tributária em São Paulo. No entanto, entende que, na condição de encomendante da industrialização, equiparada a estabelecimento industrial, e considerando que seus clientes são industriais que irão consumir o produto em seu processo produtivo, não se aplicaria a substituição tributária na operação de venda, tratando-se de uma operação “normal”, com tributação direta de ICMS e IPI.

9. Diante do exposto, a Consulente formula os seguintes questionamentos:

9.1. Sendo uma empresa do segmento comercial, ainda que equiparada a industrial, é possível realizar remessa de matéria-prima para industrialização por encomenda?

9.2. Na aquisição de matéria-prima sujeita ao regime de substituição tributária, adquirida de fabricante localizado no mesmo Estado, considerando que a Consulente irá remeter o material para industrialização e não para revenda direta, a operação será uma venda “normal”, sem aplicação da substituição tributária?

9.3. É permitido o aproveitamento de crédito do ICMS destacado na Nota Fiscal de aquisição da matéria-prima que será remetida para industrialização?

9.4. A cobrança do serviço de industrialização, no tocante à mão de obra, está sujeita ao diferimento do ICMS, conforme previsto na legislação paulista?

9.5. Na mesma Nota Fiscal de cobrança emitida pelo industrializador, havendo destaque do ICMS sobre materiais incorporados ao produto, a Consulente poderá se creditar desses valores?

9.6. Na revenda do produto industrializado (broca), é correto o uso do CFOP 5.102 com destaque de ICMS e IPI, considerando a condição de comércio equiparado a industrial?

9.7. Dado que o produto final (broca) está enquadrado no regime de substituição tributária, mas o cliente é uma indústria que utilizará o produto no seu processo produtivo, é correto o entendimento de que a operação de venda deve ser tratada como “normal”, sem aplicação do regime da substituição tributária?

10. De início, registre-se que nesta resposta serão assumidos os pressupostos de que: (i) todas as partes envolvidas encontram-se localizadas no Estado de São Paulo; (ii) a Consulente fornecerá a principal matéria-prima que será empregada na industrialização ora analisada, de modo que a operação em questão é classificada como uma industrialização por conta de terceiro, podendo valer-se da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000; (iii) não haverá retorno da matéria-prima remetida ao industrial para o encomendante, sendo essa integralmente consumida no processo produtivo; (iv) o “bastão de metal duro” e a “broca de metal duro”, classificados, respectivamente, nos códigos 8209.00.90 e 8207.50.11 da NCM, correspondem aos produtos descritos nos itens 12 e 10 do Anexo XVIII da Portaria CAT 68/2019, estando, de fato, sujeitos ao regime de substituição tributária neste Estado, conforme dispõe a Decisão Normativa CAT 12/2009; (v) as mercadorias ora analisadas, quando destinadas à Consulente, serão integradas ou consumidas em processo de industrialização que envolva atividades fabris, isto é, aquelas relacionadas às atividades de “transformação” e, eventualmente, de “montagem”, conforme previsto nas alíneas “a” e “c” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000.

10.1. Cabe ainda esclarecer que a classificação da mercadoria segundo a NCM é de responsabilidade do contribuinte e de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), de forma que, havendo eventual dúvida quanto à correta classificação fiscal de suas mercadorias, recomenda-se que a Consulente entre em contato com a referida Secretaria para a devida confirmação.

10.2. Além disso, caso esses pressupostos não sejam verdadeiros, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

11. Posto isso, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

12. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.

13. Nesse ponto, convém destacar que não há impedimento para que uma empresa do segmento comercial realize a remessa de matéria-prima para industrialização por encomenda. Contudo, caso de fato pretenda realizar a atividade de industrialização mencionada nesta consulta, a Consulente deverá atualizar as suas informações no Cadastro de Contribuintes de São Paulo (CADESP), com a inclusão da nova atividade (CNAE), por meio do Portal REDESIM. Isso porque todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no CADESP, conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, inciso II, “h”, do Anexo III da Portaria CAT 92/1998.

14. Sendo assim, em princípio, uma vez que, pela legislação, o encomendante (Consulente) é considerado industrializador e que as mercadorias supracitadas estão sujeitas ao regime da substituição tributária, esse será considerado substituto tributário em relação às operações subsequentes.

15. A esse respeito, quanto à aplicação do regime de substituição tributária às aquisições realizadas pela Consulente da mercadoria bastão de metal duro, classificado no código 8209.00.90 da NCM para industrialização, cabe mencionar que o inciso I do artigo 264 do RICMS prevê que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada à integração ou consumo em processo de industrialização.

16. Nesse ponto, revela-se crucial frisar que os termos “industrialização” e “fabricação” não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo “fabricação” deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

17. Nessa linha, salienta-se que o conceito de “industrialização” é mais amplo que o de “fabricação”. Com efeito, enquanto os processos industriais (“industrialização”) são todos aqueles previstos no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, os processos fabris (“fabricação”) são apenas os relacionados à “transformação” (alínea “a”) e, eventualmente, “montagem” (alínea “c”). Os demais, embora sejam por definição legal processos industriais, não são processos de fabricação de mercadorias.

18. Desse modo, nem todos os processos industriais listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, implicam que a mercadoria seja integrada ou consumida em processo de industrialização e, portanto, sujeita à regra de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Nesse sentido, em regra, as mercadorias são integradas ou consumidas em processo de industrialização que envolva atividades fabris, isso é, aqueles relacionados às atividades de “transformação” (alínea “a”) e, eventualmente, de “montagem” (alínea “c”).

18.1. Sendo assim, a regra do artigo 264, inciso I, do RICMS/2000 consiste na integração ou consumo das mercadorias, tornando-as insumos do processo produtivo de fabricação de nova mercadoria.

18.2. Ademais, tal interpretação guarda, inclusive, coerência sistemática com a regra de incidência do regime de substituição tributária, que prevê a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes ao estabelecimento fabricante (conforme artigo 313-Z3, inciso I, do RICMS/2000). Isso é, se para a incidência do regime de substituição tributária se requer que o estabelecimento seja considerado fabricante, por correlação lógica, a dispensa de aplicação do regime de substituição tributária do artigo 264, incisoI, do RICMS/2000 requer integração e consumo do insumo em processo de industrialização de atividade fabril.

19. Convém mencionar, ainda, que o inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 prevê que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

19.1. Aqui observamos que o conceito referente à expressão "mesma modalidade de substituição" é de que o dispositivo legal a ser observado atualmente é o Anexo da Portaria CAT 68/2019, no qual se encontrem arroladas as mercadorias referentes a cada artigo que dispõe sobre substituição tributária no RICMS/2000.

19.2. Em virtude de tal disposição, este órgão consultivo, em diversas ocasiões, já externou o entendimento de que o inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 apenas exclui do regime da substituição tributária as operações com mercadorias destinadas a estabelecimento fabricante da mesma mercadoria remetida ou, ainda, de outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição tributária.

20. Desse modo, cumpre esclarecer que, desde que atendidos todos os requisitos legais, inclusive o mencionado no item 16, nos termos dos incisos I e IV do artigo 264 do RICMS/2000, não se aplica o regime de substituição tributária às saídas promovidas pelo fornecedor, na condição de substituto tributário, destinadas à Consulente, relativamente ao bastão de metal duro, classificado no código 8209.00.90 da NCM.

20.1. Isso porque a referida mercadoria será destinada à industrialização, na forma delineada nos itens 16 a 18.2, bem como em razão de a Consulente caracterizar-se como estabelecimento fabricante da mesma mercadoria remetida ou de outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição tributária (mesmo Anexo XVIII da Portaria CAT 68/2019). Assim, tais operações submetem-se às regras gerais da legislação aplicável, podendo a Consulente se creditar do imposto destacado na referida Nota Fiscal, observando as disposições legais, em especial as condições para o crédito, previstas nos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000.

20.2. Acrescente-se que é recomendável que a Consulente encaminhe uma declaração firmada ao fornecedor, em que conste expressamente para qual finalidade o produto intermediário adquirido será utilizado, de modo que o remetente, substituto tributário, não promova a retenção do ICMS-ST quando da remessa do produto, podendo citar a presente resposta.

20.3. Frise-se que eventual falsidade na declaração prestada acarreta ao declarante, sem prejuízo das sanções previstas dentro das normas do direito aplicável, a atribuição da responsabilidade solidária prevista no artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/2000.

21. Com relação ao diferimento do lançamento do ICMS, esse é aplicável sobre a parcela relativa aos serviços prestados, ou seja, sobre o valor total cobrado do autor da encomenda (Consulente) a título de mão-de-obra, consoante o disposto no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007, para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento encomendante, por este for promovida sua subsequente saída tributada.

22. Ressalte-se, ainda, que, na Nota Fiscal emitida pelo industrializador relativamente ao valor total cobrado do autor da encomenda, deve constar o destaque do valor do ICMS, o qual deve ser calculado levando-se em conta o valor dos materiais aplicados pelo industrializador (inclusive energia elétrica) e dos serviços prestados, devendo o imposto recolhido pelo industrializador ser destacado na Nota Fiscal de saída do produto industrializado, em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, que, como regra geral, poderá ser apropriado como crédito pelo autor da encomenda (Consulente), assim como os decorrentes da aquisição regular (entrada) de mercadorias em seu estabelecimento, pela sistemática normal de crédito e débito do imposto.

23. Quanto à aplicação do regime de substituição tributária na venda realizada pela Consulente, informamos que deve ser aplicado o mesmo entendimento exposto nos itens 15 a 20.3, dado que o produto final (“broca de metal duro”, classificada no código 8207.50.11 da NCM) está enquadrado no regime de substituição tributária e o cliente da Consulente, segundo o relato, é uma indústria que utilizará o produto no seu processo produtivo.

23.1. Do mesmo modo como exposto acima, no item 20.2, recomenda-se que o cliente encaminhe à Consulente declaração firmada, na qual conste expressamente a finalidade de utilização do produto intermediário adquirido, a fim de que a Consulente, na condição de substituta tributária, deixe de efetuar a retenção do ICMS-ST por ocasião da remessa da mercadoria, podendo, para tanto, fazer referência à presente resposta.

24. Desse modo, considerando que não são apresentadas maiores informações sobre o cliente da Consulente e o processo industrial realizado por esse, essa Consultoria Tributária fica impossibilitada de dar uma resposta conclusiva acerca da aplicação do regime da substituição tributária na operação de venda realizada pela Consulente e, consequentemente, o respectivo CFOP a ser utilizado na correspondente Nota Fiscal de venda emitida pela Consulente, ressaltando-se que esse deverá refletir da melhor maneira possível a operação efetivamente realizada pela Consulente.